Une histoire franco-belge : les parts de sociétés civiles immobilières seraient des biens immobiliers…

Saisi d'un recours pour excès de pouvoir à l'encontre des commentaires administratifs interprétant la notion de biens immobiliers au sens de la convention franco-belge du 10 mars 1964, le Conseil d'État juge que la définition figurant au protocole de la convention et visant les sociétés de l'article 1655 ter du CGI n'est pas limitative[1]. Il en déduit qu'au sens de cette convention et compte tenu du renvoi aux définitions du droit interne opéré par l'article 22 de cette même convention, les parts dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers, revêtent la qualification de biens immobiliers.

Rendue sur recours pour excès de pouvoir et non au terme du long parcours juridictionnel usuel, la décision Baartmans du Conseil d'État n'a pas été entourée des sonneries de trompettes propres à faire tomber certains murs qui précèdent parfois les décisions très attendues. Et pourtant. En jugeant que le requérant n'était pas fondé à demander l'annulation des commentaires administratifs commentant la convention franco-belge du 10 mars 1964 en ce qu'ils interprètent la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, comme devant conduire à retenir cette qualification pour les parts d'une société à prépondérance immobilière (en l'occurrence, une SCI) autre qu'une société transparente régie par l'article 1655 ter du CGI, la décision détonne singulièrement.

Certes, la position de l'administration était connue de longue date puisque les commentaires du BOFiP attaqués[2] reprenaient la doctrine précédemment exprimée par l'administration. La décision n'en demeure pas moins très discutable.

Résident fiscal belge, M. Baartmans a été assujetti à l'impôt en France au titre de la plus-value réalisée lors de la cession des parts d'une SCI de droit français, en octobre 2015. Il contestait par voie de recours pour excès de pouvoir l'interprétation que donne le § 130 des commentaires administratifs de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention, cette interprétation conduisant à qualifier les parts cédées de bien immobilier dont la cession se trouvait dès lors imposable en France.

Pour statuer sur le bien-fondé de l'interprétation des termes « biens immobiliers » retenue par les commentaires administratifs, le Conseil d'État reprend en premier lieu la définition - figurant à la convention - sur laquelle portent les commentaires.

À cet égard, l'article 3, § 2 précise que « la notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État contractant où est situé le bien considéré » tandis que le § 4 de ce même article 3 étend l'application de ce principe aux « bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers ». L'arrêt complète l'examen du dispositif conventionnel relatif à la définition des biens immobiliers, par une référence à l'article 22 de la convention aux termes duquel il convient de retenir, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contrac- tant, les impôts faisant l'objet de la convention. Ce principe de l'article 22 n'est par ailleurs, selon l'arrêt, nullement affecté par les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de la convention, qui ont pour unique objet, précise la décision, de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l'article 1655 ter du CGI.

L'analyse étant ainsi renvoyée à l'examen du droit interne, l'arrêt se tourne vers le texte applicable en matière d'imposition des plus-values immobilières des contribuables de la nature du requérant - les non-résidents personnes physiques -[3] pour en tirer des conclusions quant à la définition des biens immobiliers : « l'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France. »

Le recours contre les commentaires administratifs est donc rejeté.

Le cheminement du raisonnement interroge à divers titres.

Tout d'abord, la référence à l'article 22 surprend. Celui-ci a vocation à s'appliquer aux termes qui ne sont pas définis par la convention. Or les termes « biens immobiliers » sont définis à l'article 3 : il s'agit des biens définis comme tels par le droit interne de l'État où les biens en cause sont situés. Le renvoi aux définitions du droit interne ne signifie pas absence de définition. Le détour par l'article 22 est très discutable. Or, il n'est pas indifférent ; car contrairement à l'article 3, il effectue un renvoi à la législation interne fiscale.

Si l'on passe par l'article 3 et non l'article 22 pour le renvoi au droit interne, la première question qu'il convient de poser est, dans le silence de la convention sur ce sujet, de déterminer de quel droit il s'agit, droit civil ou droit fiscal. Retenir le droit civil aurait fait les affaires du contribuable, car la Cour de cassation a jugé de manière solennelle que les titres de sociétés immobilières sont des biens meubles[4]. Jean-Pierre Le Gall dans son étude sur la définition des revenus immobiliers source américaine dans la convention du 31 août 1994[5] revenait sur le point de vue français : « On serait tenté de considérer que le droit de l'État s'entend toujours du droit fiscal, plus, à défaut d'autre précision, du droit civil, concurremment applicables. La conclusion n'est cependant pas certaine quand la convention ne vise pas expressément la loi fiscale. La loi ayant naturellement vocation à définir la notion d'immeuble est en effet la loi civile. »

Dans l'hypothèse d'une référence exclusive au droit fiscal, de ce à quoi tendrait le détour - contestable - par l'article 22, intervient alors une difficulté qui est pourtant absente de la réflexion autour de l'affaire Baartmans. Elle était mise en avant par Guillaume Goulard, commissaire du Gouvernement dans l'affaire Superseal[6], encore cité par Jean-Pierre Le Gall, qui écrivait dans ses conclusions que « le CGI, s'il comporte plusieurs références aux biens immobiliers, notamment en ce qui concerne l'imposition des plus-values et les droits de mutation, ne contient aucune définition de cette notion »…

On relèvera qu'à l'époque de l'arrêt Superseal, la formulation de l'article 244 bis A visait déjà « les actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits ». L'affirmation par l'arrêt, au vu des termes de l'article 244 bis A du CGI, selon laquelle « La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France » ne convainc pas. Elle voit dans l'application d'un régime de plus-values immobilières à des gains déterminés, une qualification de l'actif sous-jacent en tant qu'immeuble. Elle s'inscrit dans le fil d'une propension générale de l'administration à procéder à une telle assimilation sans pour autant reposer sur un fondement de texte. Cette manière de voir, amplement dénoncée par la doctrine[7], parait de surcroît en rupture avec la réflexion précédemment conduite par le Conseil d'État pour traiter des situations voisines : les conclusions de Guillaume Goulard précitées qui font la part entre des « dispositions [qui sont] propres à la définition d'une catégorie de revenus » et « les éléments d'une définition des biens immobiliers », sont très éclairantes à ce sujet. Quant à la solution rendue par le Conseil d'État dans son arrêt sur l'affaire Superseal, certes étrangère à la situation des parts de sociétés à prépondérance immobilière[8] et à propos d'une convention renvoyant expressément à la loi fiscale, elle ne laisse aucunement entendre que les concepts doivent en la matière être interprétés d'une manière extensive allant à l'encontre des préconisations du commissaire du Gouvernement[9]. Dès lors, quand bien même la convention franco-belge devrait-elle être interprétée comme renvoyant au droit fiscal interne pour la définition des biens immobiliers, ce qui semble très contestable, l'article 244 bis A du CGI n'apparaît pas comme de nature à fournir le fondement de texte requis au soutien de la solution retenue.

Par ailleurs, la question plus générale de l'interprétation - cette fois-ci, des conventions et non plus du droit interne - doit, à la lecture de l'arrêt, également être posée. Le paragraphe 2 du protocole de la convention franco-belge précise que « L'article 15, paragraphe 1, ne s'oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 de la convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'im- meubles ainsi divisés. » Pour autant, l'arrêt nie toute portée à cette mise en exergue de la qualification de biens immobiliers qui s'attache, en droit interne français, aux parts de sociétés de l'article 1655 ter du CGI, au regard de la qualification qu'il (l'arrêt) opère sur le terrain de l'article 244 bis A du CGI. Certes, le protocole ne traite pas ici de la question des plus-values immobilières qui nous intéresse mais sa formulation apporte un éclairage dont la solution rendue se dispense bien vite.

Or, selon la jurisprudence fermement établie du Conseil d'État qui tient également compte des principes issus de la Convention de Vienne en matière d'interprétation des traités, les conventions doivent être (également) interprétées à la lumière de leur objet et de leur but[10]. Quels seraient alors le but et l'objet de cette mention si ce n'est de tirer les conséquences, au plan de la qualification - et quand bien même il s'agirait d'un domaine autre que les plus-values -, des particularités juridiques et fiscales de certaines sociétés (les sociétés de l'ar- ticle 1655 ter du CGI), tant celles-ci rapprochent leurs associés du statut de propriétaires d'immeubles, ce qui sous-entend qu'il n'en va pas de même pour les autres sociétés ?

De nombreuses questions se posent à l'examen de la décision Baartmans du 24 février ; elles suscitent presque autant de réserves sur la solution retenue. Une décision de principe est souhaitable.

* Cet article a été publié dans la revue Fiscalité internationale, 2-2020, Mai 2020

[1] CE, 8e et 3e ch., 24 févr. 2020, n° 436392, Baartmans, concl. K. Ciavaldini (FI 2-2020, n° 8, § 29)

[2] BOI-INT-CVB-BEL-10-10, 12 sept. 2012, § 130.

[3] C'est bien l'article 244 bis A du CGI qui s'applique et non comme l'avait jugé le TA Montreuil dans l'affaire Le Bigot, l'article 150-0 B, lequel ne concerne que les résidents (v. FI 4-2019, n° 7, § 18). C'est au demeurant ce que soulignait le rapporteur public Madame Ciavaldini dans ses conclusions (reproduites en annexe) sous l'arrêt ici commenté.

[4] Cass., plén., 2 oct. 2015, n° 14-14.256, P+B+R+I

[5] J.-P. Le Gall, L'imposition des revenus immobiliers de source américaine sous l'empire de la convention fiscale du 31 août 1994 : BF 7/2004, p. 486-493

[6] CE, 27 mai 2002, n° 125959, Superseal corporation : Rec. Lebon, p. 184 ; RJF 2002 n° 900 ; BDCF 2002 n° 104, concl. G. Goulard.

[7] V. encore J.-P. Le Gall, Du bon ou mauvais usage de quelques concepts juridiques par la fiscalité française : Dr. fisc. 2001, n° 12, étude 100069, spéc. § 44.

[8] Il s'agissait de revenus de source française retirés de la location d'équipements que l'administration entendait soumettre à l'IS en France en tant que revenus immobiliers. Voir ci-après en note 9 le raisonnement tenu par le Conseil d'État pour rejeter cette analyse.

[9] « Considérant qu'au sens de la législation fiscale française, l'expression "biens immobilier" doit être entendue comme désignant les immeubles par nature et non les "immeubles par destination" au sens du droit civil ; qu'ainsi, à supposer même que, comme le soutient l'administration, les mobiliers, matériels et outillages en l'espèce donnés en location aient été "immeubles par destination", au sens des dispositions de l'article 524 du code civil, ces biens n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 6 précité de la convention ; que les produits tirés de leur location ne pouvaient, dès lors, être imposés en France que dans la limite fixée, à l'article 12 de la convention, en ce qui concerne les "redevances". »

[10] V. l'étude de Philippe Martin en hommage à Patrick Dibout : P. Martin, L'interprétation des conventions fiscales : Dr. fisc. 2013, n° 24, étude 320. – V. égal. CE, plén. fisc., 24 nov. 2014, n° 368935, Min. c/ Sté Lufthansa AG, spéc. consid. 7 : RJF 2/15 n° 120 ; BDCF 2/15 n° 21, concl. B. Bohnert. Benoît Bohnert écrivait dans ses conclusions : « Ainsi, comme le rappelait S. Austry dans ses conclusions sur votre décision d'Assemblée Min. c/ Sté Schneider Electric de 2002,"le texte d'un traité international, même lorsqu'il est clair, doit toujours être interprété compte tenu de son objet". Ce mode de raisonnement apparaît très clairement dans votre récente décision de plénière fiscale du 11 avril 2014 (CE, plén. fisc., 11 avr. 2014, n° 362237, Giorgis ; Dr. fisc. 2014, n° 21, comm. 342, concl. É. Crépey, note C. Louit ; RFP 2014, 13, note C. Laroche ; RJF 7/2014, n° 718, chron. É. Bokdam-Tognetti, p. 635), dont il résulte que, si les stipulations d'une convention fiscale - en l'occurrence la convention franco-monégasque du 18 mai 1963 - doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, il y a également lieu de tenir compte de leur contexte et de les interpréter. »