Articles & Actualités
Fiscalité des entreprises
Vie et mort de la contribution de 3 % sur les distributions
Jérôme Ardouin - Mathieu Ferré
Par une décision du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a considéré que la contribution de 3 % sur les distributions était, dans son ensemble, contraire à la Constitution, ouvrant certainement la voie à une restitution intégrale, dans le respect des règles de prescription classiques[1].
Une imposition née sous de mauvais auspices
La contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des montants distribués, prévue par l'article 235 ter ZCA du code général des impôts, a été instaurée par la 2ème loi de finances rectificative pour 2012[2] dans le but de compenser les pertes budgétaires résultant de la suppression de la retenue à la source sur les revenus distribués aux OPCVM étrangers suite au contentieux Santander[3]. Afin de ne pas risquer une nouvelle « euro-incompatibilité », le Gouvernement avait initialement conçu un projet ne s'appliquant pas aux situations relevant de la Directive mère-fille mais, au cours des débats parlementaires, cette exclusion a finalement été remplacée par une exonération des montants distribués entre sociétés membres d'une intégration fiscale[4].
Mal né, ce dispositif a immédiatement été critiqué par la doctrine[5] et a rapidement fait l'objet d'un contentieux important[6] ; les divers arguments alors invoqués pouvant être classés en deux groupes :
- ceux qui s'attachent à la relation entre la société distributrice et ses associés, au rang desquels se trouve notamment la discrimination sanctionnée dans l'affaire Layher[7] résultant de l'exonération des distributions entre sociétés membres d'un groupe fiscal intégré[8]
- ceux qui s'attachent à l'origine des sommes mises en distribution.
Dans le cadre d'un contentieux initié par l'AFEP, la Cour de justice de l'Union européenne, interrogée par le Conseil d'Etat, a jugé le 17 mai 2017 que la contribution de 3 % sur les montants distribués est contraire à l'article 4 §1 de la Directive mère-fille[9] lorsque l'assiette de cette contribution est constituée de dividendes provenant de filiales résidentes d'autres Etats membres, entrant dans le champ de la Directive[10].
Il résultait de cette décision que la contribution de 3 % ne pouvait pas s'appliquer en cas de redistribution par une société française de dividendes provenant de ses filiales européennes, entrant dans le champ de la Directive mère-fille, mais continuait de s'appliquer, en revanche, en cas de redistribution de dividendes provenant de ses autres filiales, françaises ou résidentes de pays tiers, ainsi qu'à la distribution de son propre résultat d'exploitation…
La conformité à la Constitution d'une telle différence de traitement de la société distributrice selon l'origine des sommes distribuées paraissait douteuse au regard des principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. Il n'est dès lors pas étonnant que des requérants s'empressèrent de soulever une nouvelle question prioritaire de constitutionnalité portant sur cette disposition, visant cette fois-ci le premier alinéa du I de l'article 235 ter ZCA.
En juillet 2017, jugeant que cette question présentait un caractère sérieux, le Conseil d'Etat a décidé de la transmettre au Conseil constitutionnel[11], signant l'arrêt de mort de cette contribution. En effet, sans attendre la décision du Conseil constitutionnel, le Gouvernement a prévu, à l'article 13 du projet de loi de finances pour 2018, la suppression de la contribution pour les distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2018. Il restait à connaitre le sort de la contribution pour les années passées.
Une discrimination à rebours contraire au principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques…
La question prioritaire de constitutionnalité transmise au Conseil constitutionnel était articulée autour de deux moyens :
- d'une part, la société invoquait la discrimination à rebours existant entre les sociétés redistribuant des dividendes de filiales établies dans l'Union européenne et celles redistribuant des dividendes de filiales françaises ou résidant dans un Etats tiers ;
- d'autre part, dans un second temps, la société invoquait la différence de traitement existant entre une société qui redistribuerait des dividendes et une société qui distribuerait son propre résultat d'exploitation.
Si, ces deux axes de contestation sont expressément mentionnés dans les motifs de la décision du Conseil constitutionnel[12], celui-ci ne se prononce toutefois expressément que sur le premier point, tenant à la différence de traitement selon le lieu de la localisation des filiales, c'est-à-dire sur la question de la discrimination à rebours.
Existence d'une différence de traitement. - Dans un premier temps, le Conseil constitutionnel constate qu'il résulte de la décision du Conseil d'Etat que la contribution de 3 % ne peut être appliquée, conformément à l'arrêt précité de la Cour de justice, aux redistributions par une société mère de dividendes provenant d'une filiale établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne et éligibles à la Directive mère-fille, mais qu'en revanche, celle-ci s'applique, en raison de la lettre du texte empêchant toute interprétation différente, « à l'ensemble des autres bénéfices distribués par cette société mère »[13]. Il en résulte, selon le Conseil constitutionnel, « une différence de traitement entre les sociétés mères, selon que les dividendes qu'elles redistribuent proviennent ou non de filiales établies dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France »[14], délaissant ainsi au passage d'un considérant à l'autre la question de la distribution par la société de son propre résultat d'exploitation.
Identité de situation par rapport à l'objet de la contribution. - Dans un second temps, le Conseil constitutionnel considère que ces sociétés mères sont dans la même situation au regard de l'objet de la contribution puisque celle-ci « consiste à imposer tous les montants distribués indépendamment de leur localisation d'origine et y compris ceux relevant du régime mère-fille issu du droit de l'Union européenne »[15].
Se faisant, le Conseil constitutionnel fait prévaloir l'analyse retenue dans sa décision Metro Holding[16] sur celle adoptée dans sa décision Epoux Vincileoni[17].
Dans la première, saisi d'une différence de traitement entre sociétés mères selon que les produits de titres de participation sans droits de vote sont versés soit par une filiale établie en France ou dans un Etat autre qu'un Etat membre de l'Union européenne soit par une filiale établie dans un Etat membre de l'Union européenne, le Conseil constitutionnel avait considéré que la disposition en cause était contraire à la Constitution dès lors que cette différence de traitement était sans rapport avec l'objectif du législateur qui était de favoriser l'implication des sociétés mères dans le développement économique de leurs filiales.
Dans la décision Epoux Vincileoni, portant sur la différence de traitement entre les personnes affiliées à un régime de sécurité sociale d'un Etat de l'Union européenne et celles affiliées à celui d'un Etat tiers quant à leur assujettissement aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine du fait de la jurisprudence De Ruyter[18], le Conseil constitutionnel avait considéré que cette inégalité était conforme à la Constitution dès lors que les dispositions en cause « ont pour objet d'assurer le financement de la protection sociale dans le respect du droit de l'Union européenne qui exclut leur application aux personnes relevant d'un régime de sécurité sociale d'un autre Etat membre de l'Union[19] ».
Selon le commentaire officiel de la décision, cette préférence donnée à l' « analyse Metro Holding » résulterait du fait que « alors que dans l'affaire Epoux V., le juge constitutionnel a pu considérer que l'objet de la loi était de financer la protection sociale tout en tenant compte du droit de l'Union européenne, il était manifeste en l'espèce qu'en instituant l'article 235 ter ZCA du CGI, le législateur avait poursuivi un objectif de rendement budgétaire, sans égard pour les exigences du droit européen[20] ».
On peut s'étonner d'une telle justification lorsque l'on compare les deux dispositions et les contentieux qu'elles ont générés. En effet, tout comme le législateur a considéré que la contribution de 3 % ne posait aucune difficulté au regard de la Directive mère-fille en ne réservant pas le cas des situations relevant de celle-ci, il a également implicitement considéré en insérant les dispositions litigieuses du I bis de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale à l'origine de la jurisprudence De Ruyter, que les revenus du patrimoine ne rentraient pas dans le champ d'application du règlement communautaire. Il apparaît donc que, dans les deux cas, le législateur s'est peu soucié du respect du droit de l'Union européenne lors de l'adoption des dispositions déférées au Conseil constitutionnel. Aussi, la distinction ne semble finalement résider que dans l'appréciation que retient, au coup par coup, le Conseil constitutionnel de l'objectif du législateur[21].
Absence de justification tirée d'un motif d'intérêt général.- Dernière étape du raisonnement, le Conseil constitutionnel a, sans surprise, considéré que la différence de traitement en cause ne pouvait être justifiée par un motif d'intérêt général puisque, comme il l'avait déjà retenu dans sa décision Layher, l'objectif principal poursuivi par le législateur lors de l'instauration de la contribution de 3 % était un pur objectif de rendement budgétaire ; motif qui n'était pas de nature à justifier une telle différence de traitement[22].
Une telle différence de traitement ne pouvant être justifiée ni par une différence de situation ente les sociétés distributrices, ni par un motif d'intérêt général, celle-ci était donc contraire aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques[23].
…Qui entraîne l'inconstitutionnalité de la contribution dans son ensemble
D'une rupture d'égalité à raison de la redistribution de dividendes à une censure intégrale. - De manière surprenante, alors qu'il ne se prononce que sur la différence de traitement entre les sociétés redistribuant des dividendes selon l'origine de ceux-ci, le Conseil constitutionnel retient la contrariété à la Constitution de l'ensemble du premier alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZCA[24], c'est-à-dire des dispositions définissant le principe d'assujettissement à la contribution, son assiette (« les montants qu'ils distribuent au sens des articles 109 à 117 du présent code »), et les entités qui en sont redevables, ce qui revient en pratique à rendre totalement inapplicable la contribution[25].
Peut-on toutefois en déduire que le Conseil constitutionnel aurait implicitement répondu à la seconde branche de la question prioritaire de constitutionnalité qui lui était posée et considéré qu'il existait aussi une rupture des principes d'égalité entre une société qui redistribuerait des dividendes et une société qui distribuerait son propre résultat d'exploitation ? A notre avis, la censure de la contribution dans son ensemble à partir du seul constat de la discrimination à rebours permet au Conseil constitutionnel d'éviter de se prononcer sur cette délicate question. Les sages évacuent de cette manière la problématique de l'examen de la différence de situation entre une société distribuant son propre résultat et une société redistribuant des dividendes reçus de ses filiales et la question, plus générale, de l'inconstitutionnalité « en chaîne », une inconstitutionnalité en entraînant une autre. Sans doute le Conseil constitutionnel a-t-il estimé que l'inconstitutionnalité relevée était suffisante pour censurer l'ensemble de la contribution dès lors qu'elle conduisait à réduire fortement l'assiette de celle-ci, et qu'une telle censure permettait d'éviter le développement de contentieux sur d'autres terrains, comme celui de la Convention européenne des droits de l'Homme ou de la Charte des droits fondamentaux, qui n'auraient pas manqué d'éclore si la portée de la décision avait été limitée aux seules redistributions de dividendes.
Une inconstitutionnalité qui s'étend à toutes les versions du texte. - Si le Conseil constitutionnel abroge expressément, conformément à sa saisine, le premier alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZCA dans sa version résultant de la loi de finances rectificative pour 2015, l'inconstitutionnalité devrait normalement rejaillir automatiquement sur l'ensemble des versions du texte (antérieures et postérieures) sans que les contribuables n'aient à soulever de nouvelles questions prioritaires de constitutionnalité. En effet, le Conseil constitutionnel considère que « si l'autorité attachée à une décision du Conseil constitutionnel ne peut en principe être utilement invoquée à l'encontre d'une autre loi, il n'en va pas ainsi lorsque les dispositions de cette loi ont un objet analogue à celui des dispositions législatives sur lesquelles le Conseil constitutionnel s'est déjà prononcé[26] ». De même, le Conseil d'Etat a retenu qu'eu égard à l' « autorité de la chose décidée » par le Conseil constitutionnel, une déclaration d'inconstitutionnalité doit être regardée comme s'appliquant également aux « dispositions identiques, dans leur substance et dans leur rédaction[27] » lui permettant ainsi d'écarter la disposition en cause sans qu'il n'y ait lieu à la transmission d'une nouvelle QPC.
Au cas d'espèce, les seules modifications apportées au premier alinéa du I de l'article 235 ter ZCA depuis sa création par la 2ème loi de finances rectificative pour 2012[28] concernent la définition des organismes de placement collectif et des PME communautaires exclus du champ de la contribution et n'ont donc pas modifié substantiellement la disposition. Dès lors, la décision Soparfi devrait donc pouvoir être directement invoquée à l'encontre des différentes versions de l'article.
Une inconstitutionnalité susceptible d'être invoquée dans « toutes les affaires non jugées définitivement ». - S'agissant de la date d'effet de la décision, le Conseil constitutionnel indique que celle-ci est applicable à « toutes les affaires non jugées définitivement » à la date de publication de la décision au Journal Officiel[29], soit le 8 octobre 2017, sans que le commentaire officiel de la décision apporte de précisions sur le sens de cette formule.
Dans sa décision FB Finance[30] de mai 2017 relative à la détermination du taux effectif d'imposition à la CVAE pour les sociétés membres de groupes fiscalement intégrés, le Conseil constitutionnel avait indiqué expressément que la déclaration d'inconstitutionnalité « est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à cette date, sous réserve du respect des délais et conditions prévus par le livre des procédures fiscales ». Le commentaire officiel de cette décision avait précisé que celle-ci « peut être invoquée dans toutes les instances contentieuses (réclamation, requête) en cours ou à venir dès lors que les conditions du LPF, notamment celles relatives au délai de réclamation, sont satisfaites[31] ». On pouvait donc en déduire que l'expression « affaires jugées non définitivement » recouvrait à la fois les affaires déjà engagées à la date de publication de la décision – soit les instances en cours - et celles qui ne l'étaient pas encore – soit les affaires nouvelles - et que la mention « sous réserve du respect des délais et conditions prévus par le livre des procédures fiscales » était, d'une certaine manière, surabondante.
De même, dans une décision plus récente, la décision Horizon OI[32] de juin 2017 relative au délai d'appel des jugements rendus par le tribunal du travail de Mamoudzou, à Mayotte, il est indiqué que la déclaration d'inconstitutionnalité « est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement » à la date de publication de la décision et, puisque la décision censure le délai d'appel de 15 jours prévu par les dispositions litigieuses, il est précisé qu'à compter de la date de publication de la décision, le délai d'appel applicable serait celui de droit commun. Là encore, un tel procédé sous-entend que, pour le Conseil constitutionnel, l'expression « affaires jugées non définitivement » vise à la fois les instances en cours et les instances futures, sauf à considérer que le Conseil constitutionnel n'ait prévu aucun délai d'appel pour ces dernières…
Enfin, on peut remarquer que, dans certaines décisions récentes, lorsque la juridiction a souhaité limiter la portée de celles-ci aux affaires pour lesquelles le contentieux était déjà noué, elle a employé la formule « instances introduites à cette date et non jugées définitivement[33] », voire la mention encore plus explicite « [la décision] ne peut être invoquée à l'encontre des impositions qui n'ont pas été contestée avant cette date[34] ».
Il est ainsi possible de s'étonner qu'il soit indiqué, dans le rapport de la Commission des finances de l'Assemblée nationale sur le projet de loi de finances pour 2018, que « l'abrogation pourra s'appliquer aux affaires engagées à la date de la publication de la décision au Journal Officiel et non encore définitivement jugées[35] ». Espérons qu'il ne s'agisse que d'une coquille et non d'une tentative, un peu désespérée, de limiter l'impact budgétaire de la censure constitutionnelle.
Quoi qu'il en soit, il est conseillé aux contribuables ne l'ayant pas encore fait de réclamer, avant le 31 décembre de cette année, la restitution de la contribution acquittée depuis le 1er janvier 2015. Quant aux contentieux qui seraient en cours, l'inconstitutionnalité peut bien évidemment être invoquée à tout stade de la procédure, y compris devant le Conseil d'Etat dans le cadre d'un pourvoi en cassation[36], quand bien même le moyen tiré du défaut de constitutionnalité de la disposition ne figurait pas dans la réclamation ou n'aurait pas été invoqué devant les juges du fond. En revanche, la réclamation ayant un effet limitatif quant aux montants réclamés, les contribuables ayant seulement sollicité une restitution partielle du montant de la contribution payée ont tout intérêt à déposer une nouvelle réclamation s'ils sont toujours dans les délais prévus par le livre des procédures fiscales[37].
Il ne reste plus qu'à espérer que le Gouvernement, cherchant à financer la restitution des contributions réclamées, fasse preuve d'un peu moins d'inventivité fiscale que son prédécesseur, sauf à ce que, de contentieux en contentieux, cela ne devienne une histoire sans fin.
1 Cons. const., 6 octobre 2017, n° 2017-660 QPC, Soparfi
2 Loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 6
3 CJUE, 10 mai 2012, aff. C-338/11, Santander Asset Management SGIIC SA
4 Amendement n° 155, présenté par M. Eckert, rapporteur général au nom de la commission des finances, sous-amendé par les amendements n° 519 et 520, adoptés par l'Assemblée nationale en première lecture du projet de deuxième loi de finances rectificative pour 2012
5 Ph. Derouin, La contribution de 3 % sur les montants distribués et le régime des sociétés mères et filiales : de Charybde en Scylla ?, Dr. fisc. 2012, n° 40, 457; E. Dinh, Contribution de 3 % au titre des montants distribués : quelle compatibilité avec les engagements internationaux de la France ?, Dr. fisc. 2013, n° 10, 178.
6 En plus de recours pour excès de pouvoir (CE, 27 juin 2016, n° 399506, Sté Layher ; CE, 27 juin 2016, n° 399757, Soparfi ; CE, 27 juin 2016, n° 399024, AFEP et autres ; CE, 29 mars 2017, n° 407057, SAS Sintex France) et d'une QPC transmise par le tribunal administratif de Montreuil (CE, 27 juin 2016, n° 398585, Sté APSIS ; TA Montreuil, ord., 4 avril 2016, n° 1600379, Sté APSIS), la Commission européenne a initié une procédure d'infraction à l'encontre de la France (procédure d'infraction n° 20134329).
7 Cons. const., 30 septembre 2016, n° 2016-571 QPC, Sté Layher SAS ; CE, 29 mars 2017, n° 399506, Sté Layher
8 A compter du 1er janvier 2017, cette exonération a été étendue aux distributions entre sociétés, soumises à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent dans un Etat de l'Union européenne ou dans un autre Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, lorsque la condition de détention directe ou indirecte de 95 % du capital est satisfaite (Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 95).
9 Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents
10 CJUE, 17 mai 2017, aff. C-365/16, AFEP et autres
11 CE, 7 juillet 2017, n° 399757, Soparfi ; On peut remarquer que cette QPC avait été soulevée dès l'origine par l'AFEP dans le cadre de son recours pour excès de pouvoir mais avait été initialement jugé non sérieuse par le Conseil d'Etat dans l'attente de la réponse de la CJUE à la question préjudicielle, en application de sa jurisprudence Jacob (CE, Ass., 31 mai 2016, n° 393881).
12 La décision évoque en effet les deux axes de la QPC dans le considérant exposant les moyens de la société (Cons. const., 7 octobre 2017, n° 2017-660 QPC, Soparfi, cons. 2).
15 Ibid., cons. 7. On peut, à ce titre, constater qu'il s'agit de la première décision dans laquelle le Conseil constitutionnel vient expressément préciser l'objet de cette contribution puisque dans sa précédente décision Layher, s'il avait mentionné « l'objet de la contribution », il ne l'avait pas explicité et s'était borné à exposer l'objet du régime de l'intégration fiscale (Cons. const., 30 septembre 2016, n° 2016-571 QPC, cons. 6 et 8).
16 Cons. const., 3 février 2016, n° 2015-520 QPC, Sté Metro Holding France SA
17 Cons. const., 9 mars 2017, n° 2016-615 QPC, Epoux Vincileoni
18 CJUE, 26 février 2015, aff. C-623/13, De Ruyter
19 Cons. const., 9 mars 2017, n° 2016-615 QPC, Epoux Vincileoni, cons. 13
20 Commentaire officiel de la décision n° 2017-660 QPC, p. 11
21 On peut tout de même constater que contrairement à la différence de traitement analysée dans le cadre de la jurisprudence Vincileoni qui opposait uniquement des traitements UE/Etats tiers, celle dont était saisie le Conseil constitutionnel dans cette décision concernait, comme pour sa décision Metro Holding, une également une véritable discrimination à rebours entre les situations UE et les situations purement internes ce qui a sans doute eu un impact dans la solution finalement retenue par la juridiction.
22 Cons. const., 30 septembre 2016, n° 2016-571 QPC, Sté Layher SAS, cons. 9 ; v. M. Ferré et J. Ardouin, Contribution de 3 % sur les distributions : une inconstitutionnalité déclarée… mais reportée, Lettre juridique et fiscale, octobre 2016
23 Cons. const., 6 octobre 2017, n° 2017-660 QPC, Soparfi, cons. 8
25 Rapport de la Commission des finances de l'Assemblée nationale sur le projet de loi de finances pour 2018, n° 273, tome II, p. 511 : « La censure est intégrale, ne distinguant pas entre les revenus distribués provenant de filiales et ceux directement distribués par la mère pour la première fois. Si, formellement, seul le premier alinéa du I de l'article 235 ter ZCA dans sa rédaction résultant de la loi de finances rectificative pour 2015 précitée est abrogé, cette abrogation emporte disparition de toute la contribution. En effet, c'est cet alinéa qui prévoit le principe de la contribution et qui définit ses redevables et son assiette. La circonstance que l'alinéa contesté soit celui issu de la loi de finances rectificative pour 2015 ne saurait non plus conduire à un possible maintien de la contribution, aucune modification n'ayant été apportée à cet alinéa depuis. »
26 Cons. const., 24 février 2017, n° 2016-612 QPC, SCI Hyéroise
27 CE, 16 janvier 2015, n° 386031, Sté Métropole Télévision
28 Loi n° 2012-958 du 16 août 2012, art. 6
29 Cons. const., 6 octobre 2017, n° 2017-660 QPC, Soparfi, cons. 11
30 Cons. const., 19 mai 2017, n° 2017-629 QPC, Sté FB Finance, cons. 13
31 Commentaire officiel de la décision n° 2017-629 QPC, p. 15
32 Cons. const., 30 juin 2017, n° 2017-641 QPC, Sté Horizon OI et autre
33 Cons. const., 3 février 2016, n° 2015-520 QPC, Sté Metro Holding France SA, cons. 12. On relèvera tout de même que cette formulation semble ne plus être employée par le Conseil constitutionnel depuis le second trimestre 2016
34 Cons. const., 30 mars 2017, n° 2016-620 QPC, Sté EDI-TV, cons. 10
35 Rapport de la Commission des finances de l'Assemblée nationale sur le projet de loi de finances pour 2018, n° 273, tome II, p. 511
36 V. CE, 28 novembre 2016, n° 390638, Sté Autoguadeloupe Développement
37 Précisons ici, que selon nous, la décision du Conseil constitutionnel n'est pas en mesure de constituer un « événement » au sens du c) de l'article R*196-1 du LPF qui serait de nature à rouvrir les délais de réclamation. Ainsi, seuls les délais « de droit commun » doivent être pris en compte.
