Ventes successives au sein de l’Union européenne : quelle vente peut bénéficier de l’exonération de TVA applicable aux livraisons intra-communautaires en cas d’un seul transport ?

La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu le 21 février 2018#1 une décision portant sur le point de savoir, dans l'hypothèse de deux ventes successives d'un même bien avec un seul transport intra-communautaire, à quelle vente doit être affectée le transport et, partant, la qualification de livraison intra-communautaire emportant exonération de la TVA dans le pays de départ.

Les faits étaient les suivants : une société A établie et identifiée en Allemagne avait vendu des produits pétroliers à une société B identifiée à la TVA en Autriche, laquelle s'était engagée auprès de A de se charger du transport des produits depuis l'Allemagne vers l'Autriche.

Toutefois, sans en informer A, B avait revendu lesdits produits à un assujetti C, établi et identifié en Autriche, lequel s'était chargé du transport des produits d'Allemagne vers l'Autriche. A avait traité sa livraison à B comme une livraison intracommunautaire exonérée et n'avait donc pas facturé de TVA à B. La société B avait traité sa livraison à C comme une livraison située en Autriche et avait facturé à C la TVA autrichienne.

A, ayant finalement appris que B avait chargé C du transport des marchandises, en a informé les autorités fiscales allemandes qui lui ont réclamé la TVA (allemande) afférente à sa livraison.

En Autriche, l'administration fiscale, qui avait dans un premier temps admis la déduction par C de la TVA autrichienne facturée par B, avait finalement refusé cette déduction au motif que la livraison de B à C était une livraison intracommunautaire exonérée#2.

La CJUE répond en substance que le critère déterminant est le moment où a lieu le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire. Plus précisément, si le second acquéreur dispose des biens comme un propriétaire avant que n'intervienne le transport, alors ce sera la seconde vente qui sera qualifiée de livraison intra-communautaire et pourra bénéficier de l'exonération de TVA y attachée (et non pas la première vente ce qui conduira par conséquent à la considérer comme une vente domestique dans le pays soumise à TVA locale).

Selon la Cour, pour déterminer à quel moment intervient le transfert de propriété, il convient de prendre en compte « les intentions de l'acheteur au moment de l'acquisition du bien ».

A cet égard et c'est l'un des enseignements de la décision Kreuzmayr, la « bonne foi » du premier vendeur, le régime de TVA retenu par ce dernier ou les informations qui ont pu lui être communiquées par son client ne constituent pas des éléments à prendre en compte pour déterminer quelle est la vente susceptible de bénéficier du régime d'exonération de TVA des opérations intra-communautaires.

En pratique, on perçoit immédiatement les difficultés soulevées par une telle approche notamment sur les moyens de preuve que le premier vendeur doit se constituer.

Il s'agit aujourd'hui d'un sujet largement d'actualité, les ventes successives de biens au sein de l'Union européenne étant monnaie courante et la question de savoir quelle vente peut être exonérée de TVA entrainant des conséquences non négligeables pour les opérateurs (la remise en cause de l'exonération entrainant de facto l'application de la TVA du pays de départ assortie de pénalités ou bien une TVA facturée à tort et donc non récupérable).

Cette problématique n'est pas nouvelle et cette décision s'inscrit dans la lignée des arrêts précédents de la CJUE saisie de cette difficulté. En effet, ni la Directive, ni les législations nationales ne traitent des règles de TVA susceptibles de s'appliquer à ce type d'opérations.

Il ressort des précédentes décisions de la CJUE#3:
-Le principe selon lequel lorsque deux livraisons successives portant sur le même bien donnent lieu à un unique transport, ce dernier ne peut être imputé qu'à une seule livraison. Autrement dit, l'exonération de TVA ne s'applique qu'à une seule vente et non à l'ensemble des ventes successives.
- Les critères à retenir pour déterminer à quelle vente le transport peut être imputé et pour identifier la vente qui remplit les conditions permettant de bénéficier de l'exonération de TVA des livraisons intracommunautaires.

Dans l'affaire Euro Tyre, la Cour a précisé que dans le cas où le premier acquéreur obtient le droit de disposer du bien comme un propriétaire dans l'Etat membre de livraison (i.e., l'Etat de situation du fournisseur), le transport intracommunautaire est en principe imputable à la première livraison - et le premier fournisseur est donc fondé à considérer sa livraison comme une livraison intracommunautaire exonérée, sous réserve que le premier acquéreur manifeste son intention de transporter le bien vers un autre Etat membre et se présente avec son numéro d'identification à la TVA attribué par ce dernier Etat.

La Cour avait toutefois précisé que la solution serait différente s'il s'avérait que le transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire au second acquéreur a, en fait, également eu lieu dans l'Etat membre de la première livraison - c'est-à-dire, en réalité, si ce transfert a eu lieu avant le transport intracommunautaire.

On ne peut que regretter que la Cour, qui avait renvoyé l'appréciation de cette condition à la juridiction nationale, n'ait pas précisé les critères permettant d'identifier, en pareilles circonstances, le lieu du transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire.

Il est permis de penser que la question de savoir sous la responsabilité duquel des deux acquéreurs successifs le transport a été effectué est importante à cet égard. Telle était, en tout cas, l'opinion, dans ses conclusions sur l'affaire 245/04 du 6 avril 2006 EMAG, de l'avocat général Kokott qui avait proposé à la Cour - laquelle ne s'était pas prononcée sur ce point - de juger que, « faute d'autres indications, l'acquisition intracommunautaire est réalisée par la personne qui prend l'initiative du transport et qui, dès lors, exerce directement ou indirectement le pouvoir de disposer du bien pendant le déplacement transfrontalier ».

Dans l'arrêt EMAG, la Cour reconnaissait d'ailleurs que les conditions dans lesquelles le transport s'effectue sont susceptibles de jouer un rôle, même si, au cas d'espèce, elle indiquait que le fait que le second acquéreur ait été impliqué dans le transport ne suffisait pas à imputer le mouvement intracommunautaire à la seconde livraison.

Dans la présente décision du 21 février 2018, la Cour ne donne malheureusement pas plus de précisions pratiques et indique seulement, comme elle l'avait fait par le passé, qu'il est nécessaire de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances particulières de l'espèce et notamment de déterminer à quel moment est intervenu le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire au bénéfice de l'acquéreur final.

En pratique, ces décisions font preuve d'un manque cruel de pragmatisme.

En effet, elles imposent au vendeur de s'assurer, lorsqu'il vend un bien qui est livré dans un autre Etat membre, au-delà des diligences habituelles propres à la justification de l'exonération de TVA des livraisons intra-communautaires, que son client direct n'entend pas revendre ledit bien quasi-concomitamment et dans le cas d'une réponse positive d'obtenir l'information relative à la date du second transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire au client final.

On comprendra aisément, qu'au plan commercial, ces informations vont être difficiles à obtenir.

Si l'on se place dans l'hypothèse d'un acquéreur intermédiaire français d'un bien dans un autre état membre, il devra, de son côté, s'assurer que le transport intra-communautaire du bien a lieu avant le second transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire et ce afin d'éviter que sa vente ne soit qualifiée de livraison intra-communautaire entrainant l'obligation pour l'opérateur français de s'immatriculer à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens.

Si les Incoterms peuvent être un indicateur de la personne en charge du transport même dans le cas de ventes en chaine intra-européenne, en pratique la réalité n'est pas toujours en adéquation et génère des risques très souvent minimisés par les opérateurs.

Le cas le plus typique est une succession de deux ventes, chacune avec l'Incoterm Ex-Works (signifiant en principe que le transport du bien depuis le pays de départ est à la charge de l'acquéreur), le transport étant en réalité pris en charge par le dernier acquéreur, signifiant implicitement que le second transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire a eu lieu avant le transport des biens. Dans ce type de situation, en Allemagne par exemple, l'administration fiscale a déjà confirmé à plusieurs reprises que la première vente ne pouvait pas être qualifiée de livraison intra-communautaire, mais de vente domestique soumise à TVA allemande, solution conforme à la jurisprudence de la CJUE qui devrait en toute logique s'appliquer en France.

En pratique, en application de la jurisprudence de la CJUE, cela signifie selon nous que dans le cas d'une opération triangulaire effectuée à des conditions Ex-Works, le premier vendeur ne pourrait en aucun cas exonérer sa vente car il semble peu probable que le transfert de propriété intervienne après le transport intracommunautaire !

Au niveau français toutefois, les commentaires actuels de l'administration ne concernent que le cas des ventes bilatérales#4 et ne prennent donc pas en compte les ventes successives d'un même bien entre trois opérateurs, si ce n'est l'application éventuelle de la règle de simplification triangulaire évitant à l'opérateur intermédiaire de devoir s'immatriculer à la TVA dans le pays d'arrivée sous certaines conditions#5.

Enfin, on notera que la Commission européenne, dans son projet de Directive du 25 mai 2018#6 qui s'intègre dans son plan d'action visant à proposer un système de TVA définitif pour les échanges intra-Union européenne fondé sur le principe de la taxation dans l'Etat membre de destination des biens, a intégré un article 36 bis visant précisément le cas des ventes en chaine (avec le vendeur et l'acquéreur ayant le statut d'assujetti certifié#7) et indiquant que pour que le transport intra-communautaire soit affecté à la première vente, l'acquéreur intermédiaire doit communiquer au vendeur le nom de l'Etat membre d'arrivée des biens et doit être identifié à la TVA dans un Etat membre autre que celui de départ des biens#8.

Si ces conditions ne sont pas remplies, alors le transport devra être alloué à la seconde vente.

Serait ainsi retenu un critère objectif d'appréciation permettant aux opérateurs de sécuriser le régime de TVA applicable aux ventes en chaine.

A ce jour, la question essentielle porte sur le sort qui sera réservé au vendeur de bonne foi ayant appliqué l'exonération de TVA propre aux livraisons intra-communautaires sur la base des diligences normales intégrant la prise en compte de l'intention de son acquéreur qu'il aura effectuées, si in fine le transfert avait lieu dans l'Etat membre de départ remettant ainsi en cause la qualification de livraison intra-communautaire appliquée par le vendeur initial.

Espérons que le principe de sécurité juridique sera maintenu dans cette hypothèse et que la bonne foi prévaudra.

[1] CJUE, 21 février 2018, C-628/16, Kreuzmayr GmbH

[2] L'administration s'était en fait fondée sur les factures rectificatives sans TVA adressées à C par la société B à la suite d'un contrôle qui avait fait apparaître que B n'avait ni déclaré ni versé la TVA facturée pour finir par reconnaitre que la livraison à C était une livraison intracommunautaire exonérée

[3] CJCE, 6 avril 2006, C-245/04, EMAG ; CJUE, 16 décembre 2010, C-430/09, Euro Tyre et, plus récemment, CJUE, 26 juillet 2017, C-386/16, Toridas UAB

[4] BOI-TVA-CHAMP-30-20-10

[5] BOI-TVA-CHAMP-20-40

[6] Proposition de Directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'introduction de mesures techniques détaillées pour le fonctionnement du système de TVA définitif pour la taxation des échanges entre les Etats membres, COM (2018) 329

[7] La notion d'assujetti certifié (non encore applicable) permettra d'attester qu'une entreprise donnée peut globalement être considérée comme un contribuable fiable. Il s'agit d'un élément essentiel de la première étape du système de TVA définitif pour les échanges B2B intra-Union dans lequel livraison intra-communautaire et acquisition intra-communautaire ne seront plus qu'une seule et même opération (et non deux opérations distinctes comme aujourd'hui) taxable dans le pays d'arrivée des biens, l'auto-liquidation de la taxe dans ce pays n'étant alors autorisée que pour un assujetti certifié.

[8] Article 36 bis : « 1. Lorsque des biens sont livrés dans le cadre d'une opération en chaîne, le transport ou l'expédition d'un Etat membre à un autre désigné à l'article 14, paragraphe 4, point 3), point b), est imputé à la livraison effectuée par le fournisseur à l'opérateur intermédiaire, lorsque les conditions suivantes sont réunies : (a) l'opérateur intermédiaire communique au fournisseur le nom de l'Etat membre d'arrivée des biens ; (b) l'opérateur intermédiaire est identifié aux fins de la TVA dans un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens. 2. Lorsque l'une des conditions prévues au paragraphe 1 n'est pas remplie, dans le cas d'opérations en chaîne, le transport ou l'expédition d'un Etat membre à un autre désigné à l'article 14, paragraphe 4, point 3), point b), est imputé à la livraison de biens effectuée par l'opérateur intermédiaire à l'acquéreur. 3. Aux fins du présent article, on entend par : (a) "opérations en chaîne" : une situation où des livraisons successives des mêmes biens par des assujettis donnent lieu à un transport ou à une expédition unique de ces biens d'un Etat membre à un autre et où l'opérateur intermédiaire et le fournisseur sont tous deux des assujettis certifiés ; (b) "opérateur intermédiaire" : un fournisseur au sein de la chaîne autre que le premier fournisseur, qui expédie ou transporte les biens, lui-même ou par un tiers agissant pour son compte ; (c) "fournisseur" : l'assujetti au sein de la chaîne qui livre les biens à l'opérateur intermédiaire ; (d) "acquéreur" : l'assujetti auquel l'opérateur intermédiaire livre les biens au sein de la chaîne. »