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Fiscalité des entreprises

Un nouveau champ contentieux : après les libertés de circulation, les droits fondamentaux*

10/11/2021

Jérôme Ardouin, Flora Sicard

Par un arrêt du 25 juin 2021[1], le Conseil d'Etat a interrogé la Cour de justice de l'Union européenne sur la conformité de l'obligation de déclaration par les avocats des schémas d'optimisation instaurée par la directive DAC 6[2] aux droits fondamentaux protégés par le droit primaire de l'Union, illustrant un nouveau front contentieux consistant à confronter les normes fiscales aux garanties issues de la Charte des droits fondamentaux.

La directive DAC 6, adoptée en 2018, a instauré une obligation de déclaration de certains dispositifs transfrontières considérés comme potentiellement « agressifs » au regard de certains « marqueurs ». Cette charge pèse en principe sur les « intermédiaires » qui conçoivent, commercialisent ou organisent ces schémas mais, lorsque l'intermédiaire est soumis au secret professionnel, les Etats membres peuvent prévoir une dispense : l'intermédiaire doit alors notifier à tout autre intermédiaire impliqué, ou à défaut au contribuable, les obligations qui lui incombent[3].

Les requérants faisaient valoir devant le Conseil d'Etat qu'un tel mécanisme était contraire à certaines garanties procédurales fondamentales, comme le droit au procès équitable et le droit au respect des correspondances et de la vie privée, protégées par la Charte des droits fondamentaux.

En effet, ne sont pas exclus du champ de cette obligation déclarative les avocats qui, en plus de revêtir la qualité d'intermédiaire au sens de la directive, interviendraient au titre d'une mission juridictionnelle de sorte qu'une atteinte au droit à un procès équitable est possible ; la CJUE ayant déjà jugé qu'un avocat « ne serait pas en mesure d'assurer sa mission de conseil, de défense et de représentation de son client de manière adéquate [si], dans le cadre d'une procédure judiciaire ou de sa préparation, [il] était obligé de coopérer avec les pouvoirs publics en leur transmettant des informations obtenues lors des consultations juridiques »[4].

N'en sont pas non plus exclus les avocats intervenant au titre d'une mission de conseil, qui peuvent ainsi se retrouver contraints de divulguer à des tiers intermédiaires des informations relatives à l'identité de leur client et à la teneur de leurs propres prestations, ce qui pourrait matérialiser une atteinte aux droits au respect de la correspondance et de la vie privée des avocats et de leurs clients au regard de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'Homme[5], qui doit inspirer l'interprétation par la CJUE de la Charte des droits fondamentaux[6].

Or, si des limitations aux droits fondamentaux peuvent être admises lorsqu'elles sont justifiées par des objectifs d'intérêt général (sous réserve de proportionnalité), le Conseil d'Etat relève que la Directive évoque un simple objectif de surveillance des dispositifs de planification fiscale à caractère potentiellement agressif, et non des motifs dont la légitimité est déjà établie, comme la lutte contre les montages abusifs[7] ou contre les paradis fiscaux[8] et renvoie en conséquence une question préjudicielle à la Cour de justice afin de vérifier la validité de la directive en question.

Plus largement, l'affaire s'inscrit dans une tendance récente à confronter les dispositifs fiscaux contraignants, d'origine européenne ou nationale, non plus seulement aux libertés de circulation mais aussi aux garanties fondamentales protégées, au niveau européen, par la Charte des droits fondamentaux.

Ce renouveau dans l'argumentaire contentieux européen a déjà trouvé plusieurs illustrations.

Ainsi, dans les arrêts Berlioz[9] et Luxembourg c. B[10], la CJUE a considéré que le droit à un recours effectif garanti par l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux impose de permettre aux personnes détentrices d'informations dont l'administration nationale demande la communication dans le cadre d'une procédure de coopération administrative entre États membres, de former un recours direct contre cette demande.

Sans doute, de tels contentieux pourraient se multiplier à l'avenir, le législateur européen adoptant des textes en matière fiscale qui, à la différence des premiers textes qui tendaient à favoriser la libre circulation, cherchent désormais à encadrer l'exercice de cette liberté.

* Cet article a été publié dans Option Finance, n°1615, 12 juillet 2021

[1] CE, 25 juin 2021, n° 448486, Conseil national des barreaux et a.

[2] Directive (UE) 2018/822

[3] Art. 8 bis ter, para. 5

[4] CJCE, 26 juin 2007, C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophone et a. c./ Conseil des ministres

[5] CEDH, 6 déc. 2012, n° 12323/11, Michaud c. France

[6] Charte des droits fondamentaux, art. 52

[7] CJUE, 22 nov.2017, C-251/16, Cussens e.a. ; CJUE, 26 fév. 2019, aff jtes C-115/16 C-118/16, C-119/16, C-299/16, N Luxembourg et a. ; CJUE, 26 fév. 2019, aff. jtes C-116/16 et C-117/16, T Danmark et a.

[8] CJUE, 1er avr. 2014, C-80/12, Felixstowe Dock and Railway Company Ltd

[9] CJUE, 16 mai 2017, C-682/15, Berlioz

[10] CJUE, 6 oct. 2020, C-245/19, Luxembourg c. B.

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