Publication des commentaires définitifs de l'administration sur la déclaration des dispositifs transfrontières (DAC 6)

​Résumé

L'ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 a transposé aux articles 1649 AD à 1649 AH du code général des impôts (CGI) les dispositions de la directive (UE) 2018/822 du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration (dite « DAC 6 »).

Une première version des commentaires de ces dispositions, faisant l'objet d'une consultation publique, a été publiée au printemps par l'administration fiscale : le 9 mars 2020 pour les commentaires relatifs à la définition des termes et aux modalités de déclaration ; le 29 avril 2020 pour ceux relatifs aux marqueurs.

L'administration fiscale a mis à jour ses commentaires le 25 novembre 2020.

Cette lettre d'alerte se limite aux principales modifications et précisions apportées dans le cadre de cette mise à jour. Pour plus de détails nous vous invitons à vous reporter à notre précédente lettre d'alerte sur ce sujet[1].

Détails

Participant au dispositif

Dans la version définitive des commentaires, sont considérés comme participant au dispositif pour la caractérisation de la nature transfrontière d'un dispositif :
- le contribuable concerné ;
- les entreprises associées lorsqu'elles sont actives dans le dispositif ;
- toute autre personne ou entité qui est active dans le dispositif.[2].

Dans ses commentaires, l'administration envisage l'exemple d'une société établie en France qui acquiert, auprès d'une autre société française, 50 % des actions d'une société établie en Finlande en vue de convenir avec sa filiale d'une nouvelle répartition de certaines activités.

L'administration considère dans un tel cas que « le dispositif est transfrontière car la société établie en Finlande est une entreprise associée (participation excédant 25 % des droits de vote, du capital ou des droits à bénéfices) et active dans le dispositif, elle constitue donc un participant au dispositif dont le siège est situé hors de France »[3].

Intermédiaire

L'administration précise dans ses commentaires que « lorsqu'une personne physique est associée ou liée par un contrat de collaboration ou de prestation de services à une structure dotée ou non de la personnalité juridique et fiscale (par exemple, un cabinet d'avocats) et agit au nom de cette dernière ou pour son compte, c'est la structure, représentée par une personne dûment habilitée, qui doit être considérée comme l'intermédiaire déclarant (par exemple, un avocat associé d'un cabinet d'avocat identifié auprès de son ordre par son numéro de toque) »[4].

Concernant les prestataires de services, l'administration a complété ses commentaires en retenant que « toute personne a le droit de fournir des éléments en vue de prouver qu'elle ne savait pas et ne pouvait pas raisonnablement être censée savoir qu'elle participait à un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration. À cette fin, cette personne peut invoquer tous les faits et circonstances pertinents, les informations disponibles, ainsi que son expertise et sa compréhension en la matière »[5].

Secret professionnel

La loi impose que les intermédiaires soumis à une obligation de secret professionnel, dont la violation est prévue et réprimée par l'article 226-13 du Code pénal, doivent personnellement déclarer un dispositif transfrontière s'ils sont autorisés par leur client à le faire[6].

L'administration fiscale précise dans la nouvelle version de ses commentaires que l'intermédiaire soumis au secret professionnel doit informer son client et prendre toute disposition pour que celui-ci soit en mesure de lui faire part de sa décision de lever le secret professionnel au plus tard le jour précédant celui du fait générateur de l'obligation déclarative[7]. Le jour précédant celui du fait générateur de l'obligation déclarative s'entend :
- Du jour de la mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration ;
- Du jour où le dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est prêt à être mis en œuvre ;
- De la veille du jour de la réalisation de la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière.

En cas d'accord intervenant après le jour du fait générateur de l'obligation déclarative, l'administration admet que le délai de trente jours de souscription de la déclaration s'applique à compter du jour où l'intermédiaire obtient cet accord[8].

De manière générale, la décision de lever le secret professionnel ne peut intervenir plus de trente jours après la date du fait générateur de l'obligation déclarative[9].

L'accord ou le désaccord du client s'effectue de manière expresse, par tout moyen.

Par ailleurs, « le délai recommandé de déclaration du dispositif à l'administration par l'ensemble des intermédiaires à compter de la date d'envoi de la première notification est de quatre-vingt-dix jours maximum. Si le délai écoulé entre la date d'envoi de la première notification et celle de la déclaration du dispositif excède quatre-vingt-dix jours, il incombe au déclarant [au cas d'espèce, l'intermédiaire] de pouvoir en justifier par tout moyen »[11].

Selon les dispositions du CGI, l'intermédiaire soumis au secret professionnel qui ne souscrit pas la déclaration en raison de l'absence d'accord de son client doit notifier aux autres intermédiaires leur obligation de déclarer le dispositif. En l'absence d'autres intermédiaires, la notification doit être adressée directement au contribuable concerné. Dans cette dernière hypothèse, l'intermédiaire soumis au secret professionnel doit également lui transmettre les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative[12]. Les commentaires définitifs de l'administration précisent que ces informations doivent notamment comprendre un « résumé du contenu du dispositif transfrontière déclarable, dans la mesure du possible, en langue anglaise »[13].

Contribuable concerné

La version mise à jour des commentaires retient que « dans le cas d'une société de personnes ou d'une autre entité fiscalement transparente, les contribuables concernés sont le ou les associés de ces structures à moins que la structure n'ait opté pour un régime fiscal prévoyant une imposition propre »[14].

Il est également précisé que lorsqu'un contribuable concerné est tenu de déclarer un dispositif, « il n'est dispensé de l'obligation déclarative que dans la mesure où il peut prouver, par tout moyen, qu'un autre contribuable concerné a déjà souscrit une déclaration comportant l'ensemble des informations requises »[15].

Délais de déclaration

Selon les dispositions du CGI, l'intermédiaire doit déclarer le dispositif dans un délai de 30 jours à compter de la première des dates suivantes :
- le lendemain du jour de la mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration ;
- le lendemain du jour où le dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est prêt à être mis en œuvre ;
- le jour de la réalisation de la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière[16] ;

Les commentaires mis à jour précisent que, pour la computation du délai de 30 jours, il convient de retenir la date du plus ancien de ces trois événements. De plus, il n'est pas nécessaire que le dispositif ait acquis force exécutoire pour que celui-ci soit considéré comme ayant été mis en œuvre au sens de ces dispositions[17].

L'administration fournit trois exemples pour illustrer les règles de computation des délais :

« Exemple 1 : La mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration intervient le 28 janvier. Le délai commence à courir le lendemain, soit le 29 janvier, et expire 30 jours plus tard, soit le 27 février à 23h59.

Exemple 2 : Le dispositif transfrontière est prêt à être mis en œuvre le 28 janvier. Le délai commence à courir le lendemain, soit le 29 janvier, et expire 30 jours plus tard, soit le 27 février à 23h59.

Exemple 3 : La première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est accomplie le 28 janvier. Le délai commence à courir le jour même, soit le 28 janvier, et expire 30 jours plus tard soit le 26 février à 23h59. »[18]

La version définitive des commentaires clarifie également le fait que c'est la date du plus ancien des trois événements précités qui doit être prise en compte lorsque c'est le contribuable qui est tenu à l'obligation déclarative[19].

Contenu de la déclaration

La nouvelle version des commentaires apporte certaines précisions concernant les informations qui doivent figurer dans la déclaration.

L'intermédiaire ou le contribuable concerné qui déclare le dispositif doit indiquer, pour chaque contribuable concerné, « les entreprises qui lui sont associées dans la mesure où elles ont participé au dispositif. A l'inverse, les entreprises associées n'ayant pas participé au dispositif n'ont pas à être déclarées »[20].

L'information détaillée sur les marqueurs doit être rédigée en français, et il est recommandé qu'elle le soit également en anglais[21].

Contrairement à ce qui était indiqué dans la première version des commentaires[22], l'administration n'exige plus que le résumé du contenu du dispositif contienne (i) une description factuelle des étapes de la mise en œuvre du dispositif, (ii) une description des flux financiers en rapport avec le dispositif ainsi que leur montant, (iii) le traitement fiscal des transactions et étapes de mise en œuvre et (iv) le traitement fiscal du dispositif mis en place.

Le résumé du contenu du dispositif doit être rédigé en français, et l'administration recommande qu'il le soit également en anglais[23].

Les dispositions juridiques nationales sur lesquelles se fonde le dispositif transfrontière à l'égard desquelles le déclarant doit fournir des informations détaillées englobent les dispositions françaises ainsi que celles étrangères. L'administration expose qu' « il doit être notamment expliqué comment cette disposition est appliquée dans le cadre du dispositif » et qu'une « simple référence au texte de loi ne constitue pas une information détaillée »[24]. Ces informations doivent être rédigées en français, et l'administration recommande qu'elles le soient également en anglais.

Par ailleurs, l'administration précise qu' « une personne susceptible d'être concernée est un tiers, qu'il s'agisse d'une personne physique, morale, ou toute autre entité qui n'est ni un intermédiaire, ni un contribuable concerné, ni une entreprise associée, mais qui prend part activement au dispositif »[25].

Modalités de déclaration

La version mise à jour des commentaires indique que les intermédiaires ou les contribuables tenus à l'obligation déclarative qui ne disposent pas d'un identifiant fiscal en France doivent effectuer les démarches nécessaires pour en obtenir un afin d'accéder à leur espace dédié sur le site internet de l'administration fiscale et y déposer leurs déclarations[26].

Pour les déclarants professionnels non-établis en France, ces démarches s'effectuent auprès de la direction des impôts des non-résidents (service des impôts des entreprises étrangères) ou sur le site https://www.impots.gouv.fr/portail/international/professionnel.

Pour les particuliers, les démarches à accomplir en vue d'une immatriculation en France sont détaillées sur le site https://www.impots.gouv.fr/portail/international/particulier.

Marqueur A.1

Le marqueur A.1 concerne les dispositifs dans lesquels le contribuable concerné ou un participant au dispositif s'engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d'autres intermédiaires, ou aux autorités fiscales, comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal[27].

L'administration précise à l'occasion de cette mise à jour que ce marqueur « vise les accords qui interdisent notamment la divulgation d'informations relatives à l'ingénierie fiscale du dispositif à d'autres intermédiaires ou à l'administration fiscale. Une simple clause de confidentialité générale intégrée dans un accord et interdisant la divulgation d'informations relatives à l'ingénierie fiscale du dispositif à des tiers, même sans mention expresse de l'administration fiscale ou d'autres intermédiaires, répond également au marqueur A.1 »[28].

Marqueurs A.3 et B.2

Le marqueur A.3 concerne les dispositifs dont la documentation et/ou la structure sont en grande partie normalisées et qui sont à la disposition de plus d'un contribuable concerné, sans avoir besoin d'être adaptés de façon importante pour être mis en œuvre[29].

Le marqueur B.2 concerne les dispositifs qui ont pour effet de convertir des revenus en capital, en dons ou en d'autres catégories de recettes qui sont imposées à un niveau inférieur ou ne sont pas imposées[30].

La nouvelle version des commentaires contient deux exemples envisageant des dispositifs transfrontières en lien, pour le premier, avec la détention d'un plan d'épargne en actions (PEA) et, pour le second, avec un dispositif d'actionnariat salarié.

Dans ces deux exemples, l'administration aboutit aux conclusions suivantes :

- Dispositif lié à la détention d'un PEA

« Marqueur A.3 : Bien que la documentation du PEA soit standardisée, le PEA n'a pas été conçu par un intermédiaire mais par le législateur pour favoriser les fonds propres des entreprises (sous réserve que l'utilisation du PEA dans ce dispositif soit conforme à l'intention du législateur français) ;

Marqueur B2 : le PEA ne modifie pas la qualification des revenus ou des plus-values qui y sont perçues mais se contente de prévoir une exonération légale conforme à l'intention du législateur »[31].

- Dispositif d'actionnariat salarié

Marqueur A.3 : le dispositif d'actionnariat salarié destiné à transformer des salaires en plus-value est standardisé à destination des cadres du groupe.

Marqueur B.2 : le salaire est converti en un gain en capital qui est moins lourdement imposé (taux forfaitaire, voire exonération avec le PEA, au lieu du barème progressif)[32].

Selon les commentaires administratifs, ce dernier dispositif revêt les caractéristiques du marqueur A.3 et du marqueur B.2.

On peut également relever que l'administration exclut du champ du marqueur A.3 « les procédures normalisées qui recourent à une documentation standardisée ou des modèles d'accords-cadres, telles que certaines opérations routinières de marché » et qu'elle envisage expressément à ce titre l'acquisition d'instruments financiers négociés en bourse[33].

Marqueur C.1

Le marqueur C.1 concerne les dispositifs qui prévoient la déduction des paiements transfrontières effectués entre deux ou plusieurs entreprises associées lorsque l'une au moins des conditions suivantes est remplie :

(a) le bénéficiaire n'a sa résidence fiscale dans aucune juridiction ;

(b) même si le bénéficiaire a sa résidence fiscale dans une juridiction, celle-ci :

(i) ne lève pas d'impôt sur les sociétés ou lève un impôt sur les sociétés à taux zéro ou presque nul, ou ;

(ii) figure sur une liste de juridictions ou de pays tiers qui ont été évaluées par les États membres collectivement ou dans le cadre de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) comme étant non coopératives.

(c) le paiement ouvre droit à une exonération fiscale totale dans la juridiction où le bénéficiaire a sa résidence fiscale ;

(d) le paiement ouvre droit à un régime fiscal préférentiel dans la juridiction où le bénéficiaire a sa résidence fiscale.[34]

La version mise à jour des commentaires définit le terme de « bénéficiaire » comme « la personne assujettie à l'impôt à raison du paiement ». L'administration précise par ailleurs que « la détermination du bénéficiaire obéit à des règles spécifiques lorsque la société est :
- une société ou un groupement soumis au régime d'imposition prévu à l'article 8 du CGI ;
- un organisme de placement collectif (OPC) relevant de l'article L. 214-1 du code monétaire et financier (CoMoFi) et de l'article L. 214-191 du CoMoFi (organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et fonds d'investissement alternatifs (FIA)) ;
- ou une société, un groupement, ou un organisme de même nature constitué sur le fondement du droit de l'Union européenne et situé dans un Etat membre de l'Union européenne (UE) ».

Dans ces hypothèses, l'administration indique que « le bénéficiaire est l'actionnaire, l'associé ou le porteur de parts de la société transparente »[35].

Marqueur C.2

Le marqueur C.2 concerne les dispositifs prévoyant que des déductions pour le même amortissement d'un actif sont demandées dans plus d'une juridiction[36].

La dernière version des commentaires précise que ce marqueur concerne seulement les hypothèses dans lesquelles « la déduction fiscale au titre de l'amortissement d'un même actif est demandée dans plus d'une juridiction sans qu'un double produit ait été enregistré comptablement et fiscalement »[37].

Marqueur C.4

Le marqueur C.4 concerne les dispositifs qui comprennent des transferts d'actifs impliquant plusieurs juridictions et dont les règles de détermination du montant payable en contrepartie des actifs concernés diffèrent dans une large mesure[38].

L'administration précise à l'occasion de cette mise à jour que « ne sont pas visées par ce marqueur les opérations de fusions et assimilées conformément à la Directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre ou à un autre »[39].

Marqueur D.1.f

Le marqueur D.1.f concerne les dispositifs qui portent atteinte aux procédures de diligence raisonnable mises en place par les institutions financières pour collecter des renseignements au titre de la norme commune de déclaration (NCD) concernant le titulaire d'un compte et les personnes qui détiennent le contrôle d'une entité non-financière (ENF) passive[40].

Cette mise à jour s'accompagne de la suppression du seul exemple qui était donné par l'administration afin d'illustrer les modalités de caractérisation de ce marqueur[41].

Marqueur E.3

Le marqueur E.3 concerne les dispositifs mettant en jeu un transfert transfrontière de fonctions et/ou de risques et/ou d'actifs au sein du groupe, si le bénéfice annuel avant intérêts et impôts que le ou les cédants prévoient de réaliser dans les trois ans suivant le transfert est inférieur à 50 % du bénéfice annuel avant intérêts et impôts que les mêmes personnes prévoiraient de réaliser si le transfert n'avait pas lieu[42].

La version mise à jour des commentaires précise que « l'appréciation de la baisse du résultat s'effectue compte tenu des éléments d'informations disponibles au moment du transfert, et la baisse doit être inhérente aux fonctions et/ou risques et/ou actifs transférés »[43].

Par ailleurs, l'administration indique ici également que « ne sont pas visées par ce marqueur les opérations de fusions et assimilées conformément à la Directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre ou à un autre »[44].

Enfin on peut relever que cette version des commentaires précise que « le bénéfice avant intérêts et impôt annuel (ou EBIT – earnings before interest and taxes) s'entend ici comme le résultat d'exploitation tel que défini par le plan comptable général »[45].

Prochaines étapes

L'identification des dispositifs transfrontières devant être déclarés présente des difficultés techniques et procédurales particulièrement complexes auxquelles sont confrontés aussi bien les contribuables que les intermédiaires. Les contribuables et les intermédiaires concernés devront revoir leurs processus internes d'identification, d'analyse et de déclaration des dispositifs fiscaux à l'aune de cette mise à jour afin d'être pleinement en mesure de respecter leurs obligations légales. Ils devront également revoir les dispositifs mis en œuvre depuis le 25 juin 2018.

[1] https://globaltaxnews.ey.com/news/2020-5392-france-publishes-official-tax-guidelines-on-mandatory-disclosure-rules

[2] BOI-CF-CPF-30-40-10-10, 25 novembre 2020, §70

[3] BOI-CF-CPF-30-40-10-10, 25 novembre 2020, §90

[4] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §30

[5] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §70 et §90

[6] CGI, art. 1649 AE, I, 4°, al. 1er

[7] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §165

[8] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §165

[9] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §165

[11] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §180

[12] CGI, art. 1649 AE, I, 4°, al. 3

[13] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §190

[14] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §230

[15] BOI-CF-CPF-30-40-10-20, 25 novembre 2020, §340

[16] CGI, art. 1649 AG, I, 1°

[17] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §20

[18] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §20

[19] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §70

[20] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §250

[21] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §260

[22] BOI-CF-CPF-30-40-20, 29 avril 2020, §270

[23] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §270

[24] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §290

[25] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §320

[26] BOI-CF-CPF-30-40-20, 25 novembre 2020, §§ 350 et s.

[27] CGI, art. 1649 AH, II, A, 1° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §10

[28] BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, n° 20

[29] CGI, art. 1649 AH, II, A, 3° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §80

[30] CGI, art. 1649, AH, II, B, 2° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §170

[31] BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §100

[32] BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §100

[33] BOI-CF-CPF-30-40-30-10, 25 novembre 2020, §110

[34] CGI, art. 1649, AH, II, C, 1° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §1

[35] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §20

[36] CGI, art. 1649, AH, II, C, 2° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §30

[37] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §40

[38] CGI, art. 1649, AH, II, C, 4° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §100

[39] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §120

[40] CGI, art. 1649, AH, II, D, 1°, f ; BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §450

[41] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 29 avril 2020, §320

[42] CGI, art. 1649, AH, II, E, 3° ; BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §450

[43] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §460

[44] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §460

[45] BOI-CF-CPF-30-40-30-20, 25 novembre 2020, §470