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Fiscalité des entreprises

Pilier 1 de la proposition de l'OCDE : le droit d'imposer les multinationales hors sol !*

06/01/2021

Nadia Sabin, Morgan Vail

Voulues comme une réponse à la digitalisation de l'économie et la disparition des liens physiques traditionnellement utilisés pour rattacher les revenus à un pays, les règles dévoilées en octobre par l'OCDE, dans son rapport consacré au Pilier 1, témoignent de la difficulté d'apporter des réponses pratiques à des réalités complexes et protéiformes tout en recherchant une solution consensuelle.

Avec le Black Friday, et alors que les sites Internet sont accusés de livrer une concurrence déloyale au commerce traditionnel, la faible taxation des acteurs du numérique est de nouveau montrée du doigt. Mais, ce n'est pas tant leur habilité fiscale qui leur permet de minimiser l'imposition de leurs bénéfices que les modalités d'exercice de leurs activités, qui ne nécessitent pas ou peu d'implantation locale. Or, cela ne concerne plus uniquement les pure players, dont l'activité est exclusivement sur Internet, mais aussi, dans tous les secteurs, des groupes dont les modes opérationnels ont évolué. La « digitalisation » des activités économiques remet en cause les principes classiques de la fiscalité internationale qui reposent sur l'implantation physique.

Depuis 20 ans, les initiatives pour répondre à cette problématique se multiplient, tant au niveau des pays que des instances internationales. L'OCDE a ainsi présenté le 12 octobre 2020 une réponse très élaborée, mais non encore finalisée, qui repose sur deux Piliers dont le premier vise justement à créer un nouveau droit d'imposition déconnecté de la notion de présence physique.

L'appréhension de la fiscalité du numérique : le fruit d'un long processus de réflexion

En 2015, l'OCDE avait conclu que l'économie numérique n'est pas un secteur économique distinct mais correspond de nouveaux modèles d'activités, mal appréhendés par les règles fiscales existantes. De nombreuses pistes de réflexion avaient alors été évoquées pour répondre à ce défi. Faute de consensus international sur une solution concrète, des initiatives unilatérales se sont multipliées dès 2018 afin d'imposer les activités numériques, comme par exemple des taxes spécifiques sur le chiffre d'affaires (digital services tax , DST).

Ayant pour ambitieux objectif de réformer le système fiscal international tout en renforçant la sécurité juridique des contribuables, la solution proposée par l'OCDE dans son rapport sur le Pilier 1 repose sur un double mécanisme :
- la réattribution aux juridictions des utilisateurs (juridictions de marché) d'une fraction des bénéfices résiduels des multinationales, au-delà d'un seuil qui reste à définir (Montant A),
- la définition d'une rémunération standard pour les activités de distribution et de marketing basiques (Montant B).

S'agissant du Montant A, élément le plus novateur de la proposition, un processus en 10 étapes a été conçu. Sans entrer dans les détails, quelques idées fortes peuvent être retenues.

Un champ d'application limité par un test d'activité et deux seuils de chiffre d'affaires

Seuls certains modèles d'affaires permettent de réaliser des profits sans avoir sur place une présence physique significative. La solution proposée vise donc deux catégories d'activités à forte composante numérique, dont les contours précis sont encore sujet à discussion :
- les services numériques automatisés (Automated Digital Service, ADS) dont la fourniture à un utilisateur particulier nécessite une implication humaine minimale de la part du prestataire de services une fois le système mis en place
[1] ;
- les activités en relation étroite avec les consommateurs (Consumer Facing Business, CFB) correspondant à la vente de biens et de services couramment vendus à des consommateurs donc à des personnes physiques. La définition, très large, donne lieu à de nombreux débats. Certains secteurs seraient exclus (banque, finance, asset management, activités extractives…). Au sein d'un même secteur, certaines activités pourraient être considérées comme des CFB ou non comme, par exemple, la vente de spécialités pharmaceutiques en fonction de leur nature.

Par ailleurs, ne seraient concernés par la nouvelle règle que les groupes dont le chiffre d'affaires (CA) mondial dépasserait 750 millions d'euros et, dont le CA agrégé d'origine étrangère, au titre des activités couvertes dépasserait un seuil qui reste à définir.

Pour les groupes dans le champ d'application, le long processus de réattribution d'une quote-part des bénéfices résiduels débute par l'analyse d'une nouvelle règle de lien.

Une nouvelle règle de lien, différente selon le type d'activité

L'imposition ne serait plus conditionnée par une présence physique mais par des critères d'activité économique qui permettraient de déterminer les pays dans lesquels le groupe exerce une activité significative et qui peuvent prétendre à une part des bénéfices résiduels.

Il s'agirait d'abord du montant de CA réalisé dans un pays excédant un certain seuil, différent pour les ADS et les CFB et qui reste à définir. Pour les CFB, des facteurs additionnels tels qu'une présence physique, pourraient être pris en compte pour déterminer si l'activité CFB exercée dans un pays justifie de lui allouer un montant A.

Dans ce processus, des règles complexes, dites « règles de source », sont envisagées pour calculer le revenu attribuable à un pays donné, les mêmes que celles utilisées pour calculer le revenu d'origine étrangère des activités entrant dans le champ du dispositif.

Les nouvelles règles de répartition du profit résiduel révèlent aussi des complexités majeures quant au calcul de la base fiscale réattribuée entre les pays éligibles.

IFRS ou pas, segmentation ou pas et autres délices : simplification ou sacs d'embrouilles ?

Le bénéfice avant impôt (BAI) devrait normalement être déterminé au niveau des activités couvertes, sur la base des comptes consolidés en IFRS ou un équivalent, posant ainsi la question de la segmentation des comptes. Une approche en trois temps est proposée :
- Les revenus seraient ventilés entre les activités ADS, CFB et hors champ.
- Les groupes dont le CA global est inférieur à un seuil en milliards d'euros (non encore déterminé) ne seraient pas tenus de segmenter leurs bénéfices et calculeraient le Montant A sur une base groupe. Cette dérogation pourrait fonctionner sous forme de safe harbor, avec la possibilité pour les entreprises sous le seuil d'opter pour la segmentation.
- Enfin, pour les groupes dépassant le seuil, des tests spécifiques, encore à l'étude, permettraient d'établir si une segmentation est nécessaire. Le cas échéant, la segmentation pourrait être réalisée en fonction de segments déjà identifiés dans le reporting financier. Même dans cette hypothèse, la segmentation ne serait pas nécessaire si les segments ainsi créés ont une profitabilité comparable.

Alors que la segmentation des comptes suscite déjà des discussions compliquées à l'échelle d'une entité juridique lors de contrôles fiscaux, l'effort pour éviter cette segmentation apparait louable mais probablement vecteur d'imprécisions significatives qui pourraient conduire certains groupes à opter spontanément pour la segmentation de leurs profits.

Une fois calculé, le profit serait alors réalloué selon une formule qui s'écarte du principe de pleine concurrence : au-delà d'un certain niveau de profits (10% des revenus par exemple), une partie du profit excédentaire ou résiduel (par exemple 20% du profit résiduel) serait réallouée entre les juridictions de marché identifiées, au prorata des revenus qui y trouvent leur source.

Enfin, et pour aider entreprises et administration, un régime de pré-validation ainsi qu'un processus de résolution des litiges ont été élaborés en distinguant, dans les deux cas, les problèmes liés au Montant A (activités et revenus dans le champ ou non, etc.) et ceux hors Montant A (élimination de la double prise en compte des bénéfices réalloués, etc.).

Pilier 1 : la lumière au bout du câble coaxial ?

C'est donc une solution globale dont la complexité est à la mesure de l'ambition. Une fois les paramètres d'application précisés, il faudra une coordination forte entre les financiers et fiscalistes des groupes pour apporter les réponses nécessaires à la mise en œuvre du Pilier 1.

Les alternatives actuellement mises en œuvre par les administrations, comme les DST et autres impositions reposant sur le concept évanescent et non-harmonisé de présence numérique significative, les tentatives de caractérisation d'établissements stables ou encore la remise en cause des politiques de prix de transfert, sont souvent source de double imposition.

Aussi, même si le Pilier 1 est une solution complexe, une réponse coordonnée au niveau global n'est-elle pas préférable à la multiplication de mesures unilatérales hétérogènes ?

tags suivants : Pilier 1


*Cet article a été publié dans la revue Option Finance du 14 décembre 2020

[1] Par ex., réseaux sociaux, moteurs de recherche, services de publicité en ligne, jeux en ligne, services de formation en ligne au contenu standardisé.

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