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Fiscalité des entreprises

Les modalités de mise en œuvre de la facturation électronique et de la transmission des données en France à horizon 2023

15/01/2021

Gwenaëlle Bernier, Kamila Ferhat et Jean-Pierre Lieb

Partie 2 : Impacts législatifs et mise en perspective*

Au-delà des modalités techniques précédemment présentées (REF), la réforme relative à l'obligation de facturation électronique, de transmission des données de facturation et de paiement, annoncée par la loi de finances pour 2020 et amorcée dans le projet de loi de finances pour 2021, conduit à s'interroger sur les modifications de la législation, notamment en matière de TVA, qu'elle induit.

La réforme s'articule autour d'un certain nombre de choix très structurants pour la mise en œuvre de la solution technique qui sera choisie in fine : le périmètre des opérations et des assujettis concernés, les typologies de factures, leur format et les données à transmettre, mais aussi l'architecture globale de transmission des factures et des données, qui impactera les relations entre les opérateurs privés.

Ces choix techniques impliquent des changements législatifs en France, qui feront évoluer les droits et obligations des contribuables. Il s'agira principalement des obligations en matière de TVA, pour la partie de la réforme relative à la transmission électronique obligatoire des factures. Mais également de certains droits et obligations liées au contrôle fiscal ou à la conservation des données, pour la partie de la réforme relative au e-reporting.

Cependant, les obligations fiscales en matière de facturation étant gouvernées par le droit européen (Directive codificatrice de la TVA no 2006-112 (version consolidée), ci-après « Directive TVA »), elle nécessitera l'obtention par le gouvernement français d'un certain nombre de dérogations à la directive TVA auprès de la Commission européenne. Sur ce dernier point, la Direction générale des finances publiques (DGFiP) envisage dans son rapport « La TVA à l'ère du digital en France » (Rapport, page 8) un large spectre de demandes de dérogations, qui ne seront probablement activées in fine qu'en fonction des modalités techniques définitivement arrêtées.

Les implications de la réforme sur la législation TVA

1 L'émission d'une facture électronique devient obligatoire dans les échanges B2B, mais ne supprimera pas définitivement le papier

- Législation actuelle

Les factures sont exigées des professionnels pour toutes les opérations économiques entrant dans le champ de la TVA (sauf dispense spécifique).: Traditionnellement la facture était émise, par défaut, sous format papier, puis le format électronique s'est progressivement développé, de façon très encadrée par la législation fiscale. Finalement, depuis le 1er janvier 2013, il est possible d'émettre les factures sous format papier ou tout format électronique (le plus souvent, au format image de type PDF, ou structuré de type EDI ou XML, etc.).

La doctrine administrative actuelle [BOI-TVA-DECLA-30-20-10, §1] définit la facture, sans référence à son format, comme « tout document délivré dans les conditions prévues par le code général des impôts (CGI) et ses annexes, notamment au regard des mentions obligatoires, quelle que soit la qualification donnée à ce document par les parties (quittance, note, relevé, compte-rendu, etc.). ». Cette approche correspond à la transposition de l'article 218 de la Directive TVA, selon lequel constitue une facture « tous les documents ou messages sur papier ou sous format électronique ».

- Législation envisagée

Seules les factures au format électronique sont admises, dans le périmètre des opérateurs et transactions visées par le texte. L'obtention d'une dérogation à l'article 218 de la directive TVA s'avère nécessaire pour exclure le papier des factures échangées entre assujettis établis en France et soumises à la TVA française.

Néanmoins, le papier pourrait continuer à être utilisé dans tous les autres cas : notamment les factures portant sur des opérations internationales (ventes internationales ou exportations) réalisées par des assujettis établis en France et les factures émises par des assujettis étrangers immatriculés à la TVA en France, entrant dans le champ de la TVA française (ventes soumises à TVA française ou factures de livraisons intracommunautaires par exemple). Il en sera de même des factures d'achats reçues de professionnels étrangers non établis en France.

Le zéro papier pour les entreprises n'est donc pas envisageable, même après l'entrée en vigueur de la réforme.

2 L'acceptation d'une facture électronique devient obligatoire à compter de 2023

- Législation actuelle

Actuellement, aux termes à l'article 232 de la Directive TVA, « l'utilisation d'une facture électronique est soumise à l'acceptation du destinataire ». Cette disposition est reprise à l'identique par l'article 289, VI, du code général des impôts (CGI). Il n'existe pas d'obligation équivalente pour les factures émises sous format papier.

Selon la Commission européenne [Notes explicatives – règles de facturation en matière TVA du 5 novembre 2011 (https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/invoicing_rules/explanatory_notes_fr.pdf)], cette condition spécifique est notamment justifiée par les contraintes techniques qui doivent être adoptées par le récepteur des factures électroniques. L'émetteur de la facture ne doit pas pouvoir imposer l'utilisation de factures électroniques au destinataire. Il est à noter que l'acceptation du destinataire est matérialisée de la même manière que l'acceptation des factures papier, en raison de l'égalité de traitement souhaitée entre ces deux méthodes de facturation.

- Législation envisagée

Dès 2023, toutes les entreprises établies en France (quelle que soit leur taille) seront tenues d'accepter de recevoir une facture électronique, dans le périmètre d'application de cette obligation (factures B2B, domestiques). Pour répondre aux craintes exprimées en 2011 par la Commission, la question du format électronique sous lequel la facture devra être acceptée se posera de façon pratique ici, dès lors qu'à court terme l'administration fiscale semble laisser libre choix aux entreprises quant au format d'émission. Certains formats électroniques structurés (ex. EDI) nécessitent en effet de disposer d'une infrastructure informatique spécifique, alors que toutes les entreprises sont probablement en capacité de recevoir une facture au format PDF.

En parallèle de cette obligation, le choix de l'architecture opéré par l'administration (cf. FR 51/20, page 3, numéro 8), implique que la plateforme privée certifiée choisie par l'acheteur (ou la plateforme étatique) puisse être une courroie de transmission de la facture du fournisseur : ce sera donc elle qui adaptera le format de réception aux « capacités informatiques » du receveur. Cela pose d'autres problématiques (notion de facture d'origine) que nous examinerons un peu plus loin.

Outre le premier axe de dérogation à l'article 232 de la Directive TVA, qui consistera en l'obligation de recevoir des factures électroniques pour l'acheteur et celle de procéder à la réception de cette facture en indiquant à la plateforme intermédiaire si la facture est acceptée ou rejetée et la date à laquelle elle sera payée, le second axe de dérogation porterait sur le fait que l'acceptation de l'acheteur de recevoir des factures électroniques ne pourrait donc plus être implicite.

Il est à noter sur ce point que l'Italie, qui est le seul autre pays de l'Union européenne à avoir déjà mis en place une obligation de facturation électronique obligatoire, depuis le 1er janvier 2019, a obtenu de la Commission européenne une dérogation aux articles 218 et 232 de la directive TVA.

3 Vers un format unique de facture électronique ?

- Législation actuelle

L'article. 289 du CGI (transposant l'article 218 de la directive TVA), n'impose aucun format particulier pour l'émission de factures électroniques. Le format électronique de transmission est libre depuis le 1er janvier 2013.

- Législation envisagée

Afin d'arriver à une adhésion généralisée de cette obligation par les entreprises et une mise en œuvre rapide, efficace et la moins couteuse possible pour les différents acteurs, la DGFiP envisage dans son Rapport que les entreprises puissent continuer d'émettre les factures relatives aux transactions domestiques dans le format électronique de leur choix, y compris le PDF natif (au moins à court terme). En outre, la plateforme publique devrait pouvoir proposer un service permettant de saisir les données de facturation directement en ligne, ainsi qu'un service permettant de transformer une facture au format PDF natif en facture au format structuré. Cependant, à moyen et long terme, la Rapport propose une trajectoire tendant à l'émission, par toutes les entreprises quelle que soit leur taille, de factures dans un format électronique nativement structuré (ou mixte).

Une question reste néanmoins en suspens pour ce qui est du choix de format à moyen et long terme : La DGFiP va-t-elle limiter le nombre de formats structurés (ou mixtes) qui peuvent être utilisés par les entreprises émettrices de factures et leurs éditeurs de logiciels ou ces derniers continueront-ils d'avoir libre choix ?

Alors qu'elle semble de prime abord séduisante pour les entreprises, la solution selon laquelle les entreprises pourraient choisir librement le format électronique interroge sur la notion de facture d'origine et le statut de mandataire de facturation qui pourrait être assigné aux plateformes privées certifiées (ou à la plateforme étatique), si elles étaient amenées à modifier le format de la facture déposée par le vendeur (ex. PDF), en un format structuré (ex. fichier XML).

En outre, elle semble contradictoire avec l'évocation d'une demande de dérogation à l'article 218 de la directive TVA pour obtenir la mise en place d'une format structuré unique de facturation électronique (Rapport précité, page 36).

4 Les mentions fiscales obligatoires évoluent

- Législation actuelle

Il ressort de la définition d'une « facture » qu'il s'agit d'un document reprenant un ensemble de mentions obligatoires fixées par la législation. La liste des mentions devant être présentes sur une facture pour les besoins de la législation relatives à la TVA est fixée par l'article 226 de la directive TVA (transposé sous l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI).

Selon la Cour de justice de l'Union européenne, seules les mentions prévues par l'article 226 précité peuvent être exigées par les Etats membres dans le cadre d'une vérification relative à la TVA. Ainsi, s'il est possible à la législation nationale d'un Etat membre d'imposer d'autres mentions obligatoires devant figurer sur les factures que celles prévues par la Directive, ces mentions complémentaires ne sauraient donner lieu à aucune sanction (pénalité ou rejet du droit à déduction de la TVA) sur le fondement de la législation relative à la TVA [Voir par exemple : CJUE, C-368/09, 15 July 2010, « Pannon Gép », points 40 et 41].

En conséquence, pour les besoins de la législation relative à la TVA, il n'est pas possible pour un Etat membre d'ajouter ou de retirer des mentions à celles prévues par cet article 226, mais cela peut être fait pour des impératifs autres que fiscaux. Il est toutefois habituel que les Etats membres imposent des mentions qui ne soient pas exclusivement celles de l'article 226 de la Directive par l'intermédiaire de législations sans objet fiscal.

Ainsi, la législation française relative au contenu des factures repose sur deux grands corpus de règles : d'une part, les règles fiscales, qui reprennent celles de la Directive TVA ; et d'autre part, des règles provenant du droit économique.

- Législation envisagée

Afin d'apporter une réponse adaptée aux objectifs de lutte contre la fraude, parmi lesquels la diminution de l'écart de TVA (« VAT gap ») en France (différence entre le montant des recettes attendues et le montant des recettes réellement perçu par l'Etat français), le nombre de mentions obligatoires à faire apparaitre sur les factures a vocation à s'accroitre. Le Rapport préconise ainsi l'ajout de mentions « indispensables » et de mentions « supplémentaires » (cf. notre premier article no XX).

Il faut noter qu'en manifestant le souhait de rendre de nouvelles mentions fiscales obligatoires (les mentions « indispensables ») et d'envisager de solliciter une dérogation à l'article 226 de la Directive TVA sur ce point, l'administration semble vouloir maintenir les sanctions fiscales qui pourraient être, notamment, la pénalité de 15€ applicable en cas de défaut ou d'erreur sur l'une des mentions obligatoires sur facture (CGI, art. 1737, II), voire pouvoir en tirer des conclusion sur une éventuelle remise en cause de droits à déduction.

Ceci étant dit, ces risques doivent être tempérés par l'informatisation du processus de transmission et réception des factures sous un format structuré : à supposer que les données des factures soient clairement normées (cf. Annexe 6 du Rapport), les logiciels embarqués sur les plateformes privées certifiées ou la plateforme publique devront contrôler la présence de ces mentions (et rejeter la facture en amont, en cas d'erreur). Si, de plus, le cahier des charges qui sera imposé à ces plateformes impose aussi un contrôle de la qualité de la données (c'est-à-dire que la « bonne » donnée soit présente dans le champ qui lui est dédié et non des valeurs par défaut, par exemple), alors les risques précités seront faibles.

Il y a cependant une différence à ce que cette obligation de nouvelle mentions obligatoires soit incluse dans l'article 242 nonies A de l'Annexe II du CGI, et/ou soit seulement mise à la charge des plateformes par le cahier des charges qui conduira à leur certification : les responsabilités ne seront pas les mêmes en cas de défaillance - ni les sanctions -, pour les entreprises, en cas de vérification de comptabilité ultérieure.

5 Le droit à déduction est conditionné à la transmission de la facture électronique à une plateforme certifiée ou à la plateforme étatique

- Législation actuelle

Il résulte de l'article 271 du CGI que celui qui demande la déduction d'une taxe due par son fournisseur, donc qui lui a été facturée, doit être en possession d'une facture émise conformément aux prescriptions de la législation fiscale. Cette facture ne suffit pas, cependant, à déterminer le montant de taxe effectivement déductible. Ce dernier dépend en effet de l'utilisation du bien ou du service par le client, dont le fournisseur n'a pas nécessairement connaissance.

La déduction de la taxe encourue en amont est ainsi subordonnée au calcul d'un coefficient d'assujettissement, d'un coefficient de taxation et d'un coefficient d'admission qui, tous trois, sont susceptibles d'être influencés par l'activité économique réalisée par le preneur et par la composition globale de son chiffre d'affaires. Il résulte de ces éléments que la facture est un élément nécessaire à la détermination du droit à déduction de la TVA encourue en amont, mais ne suffit pas à déterminer la part effectivement déductible de celle-ci.

- Législation envisagée

Le Rapport de la DGFiP (page 22) recommande, afin d'assurer l'efficacité du système de facturation électronique pour lutter contre la fraude à la TVA, de « subordonner le droit à déduction de la TVA d'amont à la condition qu'une facture électronique émise au nom du déducteur soit déposée sur la plateforme. »

Cette condition supplémentaire par rapport au dispositif législatif actuel de l'article 271 du CGI, appelle plusieurs réflexions :
- En premier lieu, elle pourrait être interprétée comme un dispositif de « clearance » ou validation du droit formel à déduction de la TVA, si la facture a effectivement été déposée par le vendeur sur une plateforme privée certifiée (ou la plateforme étatique), ce qui serait un gage de sécurité juridique pour les entreprises et peut-être une vraie contrepartie aux efforts qu'elles devront déployer pour mettre en œuvre la réforme.
- Ensuite, puisque le redevable de la TVA (en général, le vendeur) devra pouvoir prouver qu'il a déposé une facture électronique adressée à un acheteur professionnel sur une plateforme, un dispositif technique de preuve sera mis en place sur la plateforme : cela devrait permettre au vendeur de montrer qu'il a rempli ses obligations fiscales en matière d'émission de facturation électronique. Lle format des factures transmises à l'acheteur étant contrôlé informatiquement par la plateforme privée ou étatique, doit-on en déduire que toutes les mentions devant y figurer auront été contrôlées, créant ainsi une obsolescence programmée des sanctions de l'article 1737 du CGI ?
- On peut aussi se demander quelles seront les conséquences qui pourront en être tirées sur les obligations d'archivage des factures électroniques côté vendeur, comme côté acheteur : l'un et l'autre pourraient n'avoir à conserver que la preuve informatique du dépôt/réception d'une facture électronique, l'administration disposant par ailleurs des données de facturation que lui aura transmis la plateforme étatique. Cela ne pourrait-il pas conduire le législateur à alléger les obligations de l'article L102 C du LPF ?

Quoiqu'il en soit, pour créer cette nouvelle condition d'exercice du droit à déduction de la TVA, le gouvernement devrait obtenir une dérogation à l'article 178, a) de la directive TVA.

6 Autres conséquences en matière de TVA

- Législation actuelle

L'article 233 de la Directive (transposé à l'article 289, VII, du CGI) énonce l'obligation pour les assujettis d'assurer l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité des factures émise, à compter du moment de l'émission de la facture jusqu'à la fin de leur période de conservation fiscale. La seconde partie de l'article 233 de la Directive présente quelques exemples de moyens offerts aux assujettis pour assurer les administrations fiscales compétentes du respect de ces trois caractéristiques tout au long de la période de conservation des factures émises, à savoir :
- mise en œuvre de contrôles de gestion qui établiraient une piste d'audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services ;
- apposition d'une signature électronique avancée, fondée sur un certificat qualifié ;
- mise en œuvre d'un mécanisme d'échange de données informatisées (EDI) tel que défini à l'article 2 de la recommandation 94/820/CE de la Commission du 19 octobre.

Dans sa transposition de la Directive, la France a cependant rendu obligatoire l'établissement d'une documentation des contrôles permettant de démontrer l'existence d'une piste d'audit fiable des factures pour toutes les factures qui ne seraient pas transmises sous le format EDI ou avec un dispositif de signature électronique.

- Législation envisagée

Il semblerait que la mise en œuvre de l'obligation de facturation électronique ne remettrait pas en cause les règles applicables en matière de documentation de l'existence des contrôles permettant d'établir l'existence d'une piste d'audit fiable des factures (« documentation de la PAF ») (cf. sur ce point Rapport précité, page 34).

A ce jour, l'obligation de documentation de la PAF s'applique à toutes les sociétés qui émettent ou reçoivent des factures papier ou électroniques non sécurisées par une signature électronique basée sur un certificat qualifié ou par EDI fiscal. A la date d'entrée en vigueur de l'obligation de facturation électronique, le Rapport envisage que seule l'obligation de recourir impérativement à l'EDI fiscal pourrait entrainer la fin de l'obligation de la documentation de la piste d'audit fiable sans que cela conduise à un accroissement corrélatif des risques de fraude pour l'administration fiscale.

Dans la mesure où la réforme semble prévoir, dans un premier temps, le maintien des formats existants en matière de facturation électronique, donc celui des factures électroniques signées selon le dispositif visé au VII de l'article 289du CGI, il nous semble que la dispense d'établir une documentation de la PAF devrait également s'appliquer à ce cas. En effet, la signature électronique peut être utilisée pour sécuriser une facture au format structuré.

Par ailleurs, en reprenant à la lettre l'article 233, qui n'impose pas de documentation de la PAF mais ne fait que citer, à titre d'exemple du respect des conditions d'authenticité, d'intégrité et de lisibilité des factures, la mise en œuvre de contrôles de gestion établissant une PAF, la réforme pourrait être l'occasion de revisiter la transposition de l'article 233 de façon plus conforme, en reconnaissant que le dispositif de transmission obligatoire des factures électroniques tel qu'il est envisagé, répond d'ores et déjà à ces trois conditions :
- l'authenticité sera assurée par l'annuaire des entreprises maintenu à jour par les plateformes et le numéro de SIREN rendu obligatoire sur la facture, permettant ainsi une identification du vendeur ;
- l'intégrité sera assurée par les plateformes privées certifiées et la plateforme publique qui devront garantir la transmission sans modification de contenu des factures, vers les acheteurs ;
- la lisibilité pourra être assurée par la génération d'un lisible en réception, ou le recours à un format mixte (PDF + XML par exemple) de facture.

Dans ce cas, et cela serait certainement bien accueilli par les entreprises, les factures électroniques entrant dans le champ de la réforme ne donneraient plus lieu au maintien d'une documentation de la PAF.

In fine, il faut souligner cependant que le Rapport envisage de solliciter une dérogation à l'article 233 au cas où un mode unique de sécurisation de la transmission des données de facturation serait imposé (Rapport précité, page 37). Ce mode unique n'est cependant pas détaillé par l'administration.

Les autres implications fiscales que génère la réforme du e-reporting

Bien d'autres implications de cette réforme sont à prévoir, au-delà la législation relative à la TVA. Nous ne pouvons être exhaustifs à ce stade, puisque tous les arbitrages ne sont pas opérés, beaucoup de modifications touchant au droit d'enquête et de contrôle de l'administration seront à prévoir, tant pour les opérations tombant dans le périmètre de la facturation électronique obligatoire (opérations B2B, domestiques) que celles tombant dans le champ du e-reporting.

Cependant, le Rapport envisage plutôt ces impacts de façon minime, puisqu'il indique que les articles L102 B (conservation des données), L13 D, L13 F (contrôle de la PAF), L80 FA (contrôle des dispositifs de facturation électronique), L80 F, L80 G, L80 H (recherche de manquements aux règles de facturation), ne seraient pas modifiés. Seul l'article L102 C pourrait évoluer.

Le Rapport reste muet sur l'impact de la réforme sur l'article L47, A, II du LPF (CFCI), alors qu'il nous semble qu'une évolution de ce dispositif, en lien avec l'évolution de l'article L102 C serait bienvenue pour éviter que les entreprises n'aient à fournir à nouveau, en cas de vérification de comptabilité, l'ensemble des données de facturation dont l'administration dispose déjà. Mais en contrepartie, il faudrait sans doute créer de nouvelles garanties pour le contribuable tendant à encadrer les modalités selon lesquelles l'administration pourra utiliser ces données et opérer des redressements en faisant l'économie d'un échange réel avec le contribuable, à l'instar de celles discutées lors de l'adoption de l'article 154 de la loi de finances pour 2020 relative au data mining (cf. décision du conseil constitutionnel n° 2019-796 DC du 27 décembre 2019).

A titre de conclusion

La réforme a été pensée et proposée dans un cadre concerté, après une analyse très poussée de ce qui a pu être mis en œuvre dans de nombreux autres pays. Elle reste dans sa conception actuelle unique et inédite, assez éloignée opérationnellement et informatiquement de la solution italienne dont elle se voudrait pourtant assez proche d'un point de vue législatif. Puisque l'Italie et la France font course en tête et en solo au sein de l'UE pour rendre obligatoire la facturation électronique, il faut maintenant espérer que la solution européenne, qui sera proposée par la commission en 2022 capitalise sur ces deux expériences et aboutisse rapidement à un « standard » européen sans pour autant diverger de manière trop importante des choix opérés par les Etats membres pionniers.

A cet égard, et compte tenu du chevauchement des périodes de mise en œuvre du dispositif français (2023/2025), et du dispositif européen (2022/2027 ?), on peut se demander si l'administration n'aurait pas pu choisir une autre voie, plus simple à gérer, celle du « tout e-reporting » ? En effet, à l'avenir, le cadre de la réforme pourrait évoluer afin d'englober d'autres pans de transactions ou d'opérateurs, et le cadre contraignant de la directive TVA aurait plutôt tendance à complexifier l'évolutivité de la solution française, surtout si la commission assortissait son acceptation des nombreuses demandes de dérogations à la Directive à des conditions ou contraintes ne permettant pas cette évolution.

*Cet article est paru dans l'espace abonnés des Editions Francis Lefebvre

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