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Fiscalité des entreprises

Les jurisprudences Foncière du Rond-Point et Orange à l’épreuve pratique des règles de procédure

19/09/2017

Marie-Amélie Deysine - Amélie Nithart - Pascal Schiele

Les arrêts Foncière du Rond-Point et Orange continuent de soulever de nombreuses questions pratiques auxquelles les entreprises sont confrontées pour apprécier leur risque fiscal notamment en cas de contrôle (Cet article a été publié au Feuillet Rapide Fiscal Social 32/17, 20 juillet 2017).

Rappelons que dans sa décision Foncière du Rond-Point (CE plén. 23 décembre 2013, n°346018, Sté Foncière du Rond-Point), le Conseil d’Etat a jugé qu’une provision comptabilisée doit être déduite pour la détermination du résultat imposable, sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, le corollaire étant que la reprise ultérieure de cette provision est taxable, même si la dotation n’a pas été déduite fiscalement. La possibilité de rehaussement ainsi offerte à l’administration est toutefois encadrée par la définition d’un mode opératoire rigoureux, que la décision Orange (CE plén. 5 décembre 2016, n°398859, Orange) est venue récemment compléter, visant à articuler ce rehaussement avec les règles de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit (ci-après « l’intangibilité ») et des corrections symétriques.

On sait que le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements de l’exploitant ou des associés au cours du même exercice (CGI, art. 38, 2).

Tout rehaussement affectant l’actif net de clôture a donc pour effet de majorer le bénéfice imposable. Pour éviter qu’un tel rehaussement ne dégage un bénéfice sans existence réelle, le Conseil d’Etat a posé le principe dit de la « correction symétrique des bilans ». Ainsi, lorsqu’une erreur involontaire affectant le bilan de clôture d’un exercice est corrigée, l’administration doit corriger symétriquement le bilan d’ouverture de cet exercice à raison des erreurs similaires commises dans les écritures de l’exercice précédent.

L’application de la correction symétrique des bilans comporte un butoir temporel qui résulte de la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, conduisant à rattacher au premier exercice non prescrit le résultat qui, en l’absence d’erreur, aurait été constaté au titre d’un exercice prescrit (CGI, art. 38, 4 bis).

En application de ce mode opératoire, pour pouvoir imposer une reprise de provision non déduite à tort, l’administration doit s’inscrire dans la démarche en 3 temps suivante :

- étape 1 - inscription de la provision au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice de la reprise : la provision n’ayant fiscalement pas été déduite, elle n’existe pas au bilan fiscal. Le rehaussement de la reprise requiert donc l’inscription préalable de la provision au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice de reprise. Tirant les conséquences de ce passage obligé, la Haute Assemblée est venue préciser, dans sa décision Orange, que lorsque la reprise d’une provision non déduite à tort intervient au titre du premier exercice non prescrit, la règle de l’intangibilité fait obstacle à la taxation de cette reprise (y compris si l’omission de déduction de la provision résulte d’une erreur délibérée), la provision ne pouvant dans ce cas être inscrite au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice de la reprise ;

- étape 2 - imposition de la reprise de provision : une fois inscrite au bilan fiscal, l’administration peut taxer la reprise de provision ;

- étape 3 - déduction de la dotation sur le premier exercice non prescrit : si l’erreur consistant à ne pas déduire la provision ne revêt pas un caractère délibéré, l’administration doit la rectifier au titre des exercices antérieurs à ceux de la reprise, conformément au principe de correction symétrique des bilans. En pratique, la règle de l’intangibilité permet ainsi à l’entreprise de déduire au titre du premier exercice non prescrit la provision non déduite à tort.

La déclinaison de cette démarche en trois temps soulève de nombreuses interrogations, portant notamment sur :

- le délai de reprise : l’administration peut-elle rehausser une reprise de provision non déduite à tort opérée sur un exercice prescrit mais ayant généré un déficit imputé sur un exercice non prescrit ?

- les corrections symétriques : quel montant déduire au titre du premier exercice non prescrit en cas de reprises partielles de la provision sur plusieurs exercices ?

- l’intangibilité du bilan du premier exercice non prescrit : les entreprises bénéficient-elles d’un droit à l’oubli à raison de leurs provisions non déduites à tort depuis plus de sept ans ?

Autant de questions auxquelles la mécanique des règles de procédure permet selon nous de répondre.

- La démarche en 3 temps et le délai de reprise

Un délai de reprise raccourci à deux ans

Ainsi que l’on vient de le rappeler, il résulte de l’arrêt Orange que lorsque la reprise d’une provision non déduite à tort intervient au titre du premier exercice non prescrit, la règle de l’intangibilité interdit à l’administration de redresser cette reprise.

Si l’article L 169 du livre des procédures fiscales (LPF) dispose que pour l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration s’exerce en principe jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, la solution issue de l’arrêt Orange a donc pour effet, dans le cas particulier des provisions non déduites à tort, de raccourcir en pratique ce délai à deux ans.

Ainsi, en cas de contrôle fiscal en n portant sur les exercices n − 3 à n − 1, seules les reprises de provisions comptabilisées sur les exercices n − 2 et n − 1 sont susceptibles d’être rehaussées.

Reprise au cours d’un exercice prescrit mais déficitaire d’une provision non déduite à tort

On sait que le droit de reprise de l’administration doit être distingué du droit de contrôle. L’expiration du délai de reprise prévu par l’article L. 169 du LPF ne prive pas l’administration de la possibilité de contrôler et remettre en cause un déficit né au cours d’un exercice prescrit dès lors qu’il a été imputé par l’entreprise sur les résultats d’un exercice non prescrit et dans la limite du montant imputé (V. notamment, CE, 9 mars 1977, n°1806 ; CE 30 mai 2012, n°340485). Ce déficit peut ainsi faire l’objet d’une rectification, même s’il a été subi au cours d’un exercice prescrit du point de vue de l’établissement de l’impôt (CE, 30 mars 1936, n°49177 ; BOI-IS-DEF-10-20, n°260 s.).

La jurisprudence considère en effet que l’article 209 du CGI, « en permettant à une société de retrancher, des bénéfices imposables d’un exercice non couvert par la prescription, les déficits d’exercices précédents, même couverts par la prescription, conduit nécessairement à autoriser l’administration à vérifier l’existence et le montant de ces déficits, donc à remettre en cause les résultats déficitaires d’exercices prescrits, les rectifications apportées à ces résultats ne pouvant pas, toutefois, avoir d’autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires imputés sur des exercices non prescrits » (CE, 13 novembre 1987, n°56447).

La question se pose alors de savoir si l’administration pourrait remettre en cause le déficit à hauteur de la déduction extra-comptable de la reprise, au titre d’un exercice prescrit, d’une provision non déduite à tort, dans le cas où ce déficit a ultérieurement été imputé sur les résultats d’un exercice non prescrit. Plusieurs arguments militent, à notre avis, en faveur d’une réponse négative.

En premier lieu, la « démarche en trois temps » prescrite par le Conseil d’Etat fait obstacle à une telle remise en cause, puisqu’elle contraint l’administration à inscrire la provision au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice de reprise de la provision, préalablement à tout rehaussement de cette reprise. Or une telle inscription ne peut être effectuée dès lors que l’exercice est prescrit.

L’administration a par ailleurs indiqué que la présence de déficits reportables au titre du premier exercice non prescrit n’influe pas sur la détermination du bilan d’ouverture intangible. Autrement dit, l’actif net intangible doit être déterminé de manière identique, que l’entreprise dispose ou non de déficits reportables au titre du premier exercice non prescrit.

Elle a ajouté que si les dispositions de l’article 38, 4 bis, du CGI ne remettent pas en cause la possibilité pour elle de rectifier les déficits reportables sur les résultats réalisés au cours de la période prescrite, elles conduisent en pratique à cantonner les rectifications éventuelles des résultats ayant généré ces déficits aux seules écritures fongibles.

On rappelle que les écritures dites « fongibles » sont les écritures du compte de résultat (charges, recettes, etc.), par opposition aux écritures de bilan (créances, dettes, provisions, immobilisations).

En revanche, les déficits reportables au titre du premier exercice non prescrit ne peuvent être rectifiés d’omissions ou d’erreurs commises au cours des exercices où ont été constatés ces déficits, et affectant un des postes de l’actif net (En ce sens : BOI-BIC-BASE-40-20-10, n°140 s).

Ainsi, comme l’illustre le schéma ci-après, à défaut de pouvoir franchir la première étape consistant à inscrire la provision au bilan fiscal d’ouverture de la reprise, l’administration ne devrait pas pouvoir taxer la reprise de cette provision (étape 2)

EY - Les jurisprudences Foncière du Rond-Point et Orange à l’épreuve pratique des règles de procédure

Outre qu’elle est, comme on vient de le voir, justifiée par le principe d’intangibilité, la solution précitée nous semble également devoir s’imposer en opportunité. En effet, il nous paraîtrait à l’inverse peu cohérent d’autoriser l’administration à remettre en cause le déficit résultant de la déduction extra-comptable de la reprise, au titre d’un exercice prescrit, d’une provision non déduite à tort lors de sa dotation, alors qu’en application de l’arrêt Orange l’administration ne peut redresser la non-taxation de la reprise d’une telle provision opérée au cours du premier exercice non prescrit.

- La démarche en 3 temps et la règle des corrections symétriques

La reprise échelonnée d’une provision qui n’avait, à tort, pas été déduite lors de sa dotation, soulève la question de savoir comment mettre en œuvre la règle des corrections symétriques et notamment, en l’absence d’omission délibérée, quel montant déduire au titre du premier exercice non prescrit.

Prenons l’exemple d’une provision dotée en 2012 pour 100, non déduite à tort, et qui fait l’objet de reprises partielles échelonnées déduites extra-comptablement : 20 au titre de l’exercice 2013, 10 au titre de l’exercice 2014, 10 au titre de l’exercice 2015, 40 en 2016, 20 en 2017.

Un contrôle fiscal diligenté en 2017 et portant sur les exercices 2014 à 2016 devrait, selon nous, emporter les conséquences suivantes.

Reprise effectuée en 2013 : la non-taxation de cette reprise ne peut donner lieu à aucun rehaussement car l’exercice 2013 est prescrit (et ce même si la déduction extra-comptable de cette reprise participe à un déficit reportable imputé sur un exercice non prescrit).

Reprise effectuée en 2014 : la décision Orange prive l’administration de la possibilité de rehausser le résultat 2014 du montant de cette reprise (voir n° 2). Peu importe à cet égard que la non-déduction de la provision en 2012 ait résulté d’une erreur délibérée ou non.

Reprise effectuée en 2015 : la démarche en 3 temps devrait selon nous se décliner comme suit.

Etape 1 : pour pouvoir taxer la reprise de la provision opérée en 2015, l’administration doit préalablement inscrire la provision au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice. La question se pose alors de savoir pour quel montant inscrire cette provision. S’agit-il :

- du montant d’origine de la provision (100),

- du montant de la provision au bilan comptable à l’ouverture de l’exercice 2014, premier exercice non prescrit (80),

- ou du montant pour lequel elle figure au bilan comptable à l’ouverture de l’exercice de la reprise (soit 70, compte tenu des reprises partielles de 20 et 10 déjà effectuées en 2013 et 2014) ?

Dans les arrêts Foncière du Rond-Point et Orange, la Haute Assemblée ayant consacré le principe de connexion fiscalo-comptable (sauf lorsque les règles fiscales propres s’y opposent), il convient selon nous de privilégier cette dernière proposition (70).

En cas de provision reprise de manière progressive, le montant de la provision à inscrire au bilan fiscal d’ouverture d’exercice de reprise correspond donc au montant des dotations comptabilisées, minoré :

- des reprises enregistrées au cours d’exercices prescrits,

- et de la reprise enregistrée au cours du premier exercice non prescrit.

Etape 2 : l’administration peut rehausser la reprise opérée en 2015 (10).

Etape 3 : si la non-déduction de la provision en 2012 ne présentait pas un caractère délibéré, le montant de la correction symétrique à inscrire au bilan fiscal de clôture de l’exercice 2014 (premier exercice non prescrit) correspond au montant de la provision inscrit au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice 2015 dans la première étape (70).

Si l’arrêt Orange interdit à l’administration de taxer la reprise d’une provision intervenue au titre du premier exercice non prescrit, qu’il y ait ou non erreur délibérée - dans notre exemple l’exercice 2014 -, il ne fait aucunement obstacle, en l’absence d’erreur délibérée, à la déduction sur ce premier exercice non prescrit d’une correction symétrique.

Reprise effectuée en 2016 : l’administration peut taxer la reprise partielle de provision (40) opérée au titre de cet exercice (étape 2 de la méthode fixée par le Conseil d’Etat) puisqu’elle a franchi l’étape 1 en inscrivant la provision (pour 70) au bilan fiscal d’ouverture de l’exercice 2015.

L’entreprise devrait en principe, au titre de 2017, taxer la reprise du solde de la provision (20) puisque comme on vient de le voir, elle aura finalement bien pris en compte la dotation correspondante pour la détermination de son résultat fiscal.

En définitive, ainsi que l’illustre le schéma suivant, cette solution permet d’aboutir à une neutralité d’assiette puisque l’entreprise :

- n’aura ni déduit 30, ni n’aura été taxée à hauteur de ce montant (fraction de la provision dotée en 2012 reprise partiellement en 2013 et 2014) ;

- pourrait demander la déduction de 70 au titre de l’exercice 2014 ;

- serait taxée à hauteur du même montant au titre de la reprise de la provision : 50 dans le cadre du contrôle fiscal (reprise de 10 au titre de 2015 et de 40 au titre de 2016), puis 20 via l’imposition spontanée de la reprise de 2017.

La déduction, au titre du premier exercice non prescrit, du montant de la provision figurant au bilan de clôture de cet exercice confère en revanche à l’entreprise un avantage en trésorerie, les reprises n’étant taxées qu’ultérieurement, soit via le contrôle, soit spontanément par l’entreprise postérieurement au contrôle. Mais cette déduction en amont ne fait que replacer l’entreprise dans une situation proche de celle qui aurait été la sienne si elle avait correctement déduit la provision dès l’origine.

EY - Les jurisprudences Foncière du Rond-Point et Orange à l’épreuve pratique des règles de procédure

- La démarche en 3 temps et le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit

On rappelle que la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit consacrée par l’article 38, 4 bis, du CGI, est assortie de deux exceptions : elle ne s’applique notamment pas lorsque l’entreprise établit que les omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit.

Les omissions ou erreurs susvisées doivent alors être rattachées à leur exercice d’origine, c’est-à-dire à un exercice prescrit, et n’ont, par conséquent, aucun impact sur le montant de l’impôt dû par l’entreprise (BOI-BIC-BASE-40-20-20, n°1).

A titre pratique, bénéficient en principe de cette exception les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10, n°10).

Commentant cette exception, l’administration a notamment indiqué que la règle de l’intangibilité n’était pas applicable en cas de provisions déduites à tort et dotées plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit (BOI-ANNX-000114), ce qui conduit à écarter tout rehaussement.

Signalons toutefois que, selon le Conseil d’Etat, l’inscription non justifiée en provision d’une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d’une erreur. Par suite, cette erreur, même lorsqu’elle a été commise pour la première fois au cours d’un exercice clos plus de sept ans avant l’ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d’ouverture du premier de ces exercices. Dès lors, le montant de la provision injustifiée doit être réintégrée dans le résultat imposable du premier exercice non prescrit (CE, 11 mai 2015, n°370533).

Dans le cas inverse où l’entreprise aurait, non pas déduit à tort, mais omis à tort de déduire une provision dotée plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit, l’application de l’exception mentionnée ci-avant aurait pour effet d’interdire à l’entreprise de pouvoir déduire la provision, puisque, le butoir de l’intangibilité ne s’appliquant pas, la correction symétrique serait rattachée à un exercice prescrit (celui de la dotation).

Il est pour le moins regrettable de placer ainsi une entreprise qui a, à tort, déduit une provision plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit et qui a pu bénéficier de l’économie d’impôt correspondante, dans une situation plus favorable (bénéfice du « droit à l’oubli ») que celle qui n’a, à tort, pas déduit une provision. Certes, cette dernière peut, en cas de rehaussement de la reprise de provision, prétendre à la déduction de cette provision au titre du premier exercice non prescrit (pour autant que l’omission de déduction n’ait pas constitué une erreur délibérée), mais cette correction ne neutralise toutefois pas totalement le rehaussement, en raison notamment :

- des intérêts de retard ;

- et de l’application, le cas échéant, des règles de plafonnement des déficits dans le cas où le premier exercice non prescrit, sur lequel est opérée la déduction, est déficitaire.

Il nous semblerait donc souhaitable d’instaurer, par voie légale ou administrative, un droit à l’oubli, faisant obstacle à toute remise en cause de la déduction extra-comptable des reprises de provisions non déduites à tort, lors de leur dotation plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit.

Une telle solution rejoindrait l’objectif du législateur qui, lorsqu’il a prévu une exception à la règle d’intangibilité pour les erreurs commises plus de sept ans avant le premier exercice non prescrit, a souhaité instaurer au profit des entreprises vérifiées un « droit à l’oubli » pour les erreurs commises au-delà de dix ans, période au-delà de laquelle elles ne sont plus tenues de conserver de documents comptables (Rapport AN n°1976 sur le projet de loi de finances rectificative pour 2004, p. 131 ; dans le même sens : Rapport Sén. n°114).

L’instauration d’un tel droit à l’oubli serait en outre bienvenue pour limiter dans le temps la portée de la jurisprudence Foncière du Rond-Point qui contraint les entreprises à être en mesure de justifier de la non-déduction de leurs provisions, alors que la frontière entre déduction ou non-déduction est souvent délicate à tracer.

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