Le régime définitif de TVA des livraisons intracommunautaires de biens : le nouveau Big Bang aura-t-il enfin lieu ?*

25 ans après l'avènement du marché unique, huit ans après la réforme structurante du paquet TVA sur les prestations de services et à l'aube du Brexit dans un peu plus de six mois, l'Europe va-t-elle avant la fin de l'année, sous la présidence bulgare ou sous la présidence autrichienne, réussir à instituer le régime définitif de seule taxation dans le pays de destination attendu depuis 1977 et envoyer ainsi aux opérateurs économiques un signal positif fort de simplification et de sécurisation des échanges ?

Nous n'en avons jamais été aussi proches comme en témoigne la volonté souvent manifestée ces derniers mois de l'ensemble des Etats membres de lutter contre les fraudes TVA en Europe reflétant ainsi le plan d'action de la modernisation du système de TVA présenté par la Commission en 2016. Pour autre preuve plus récente, le comité des affaires économiques et monétaires du Parlement européen vient de publier le 3 mai dernier un projet de rapport sur la proposition de directive que le Conseil avait présenté en octobre 2017 pour harmoniser et simplifier le régime actuel de TVA et instaurer à terme le système définitif de taxation des échanges entre les Etats membres.

Rappel des principes de la proposition de directive (COM 2017/569)

Nous ne reviendrons pas en détail sur la proposition de directive et les propositions des deux règlements qui ont été parfaitement exposés par nos confrères dans un précédent numéro de la présente publication#1. Nous rappellerons ici seulement les principaux contours des nouvelles règles de taxation du régime définitif qui devraient entrer en vigueur au plus tard le 1er janvier 2022.

Marquant la fin de la dualité des livraisons intracommunautaires (LIC) exonérées dans le pays de départ et des acquisitions intra-communautaires taxables (via le mécanisme de l'autoliquidation au niveau de l'acheteur), le système définitif consacrerait l'unité d'une livraison « intra-Union » uniquement taxable dans l'Etat membre de destination (au taux applicable dans ledit pays) et dont le redevable serait en principe le fournisseur qui ne serait pourtant pas tenu de s'enregistrer dans chaque Etat puisqu'il bénéficierait d'un « guichet unique » lui permettant de collecter sur une déclaration unique la TVA de tous les Etats où ses clients sont localisés (à l'instar de ce qui existe depuis 2015 sur les services électroniques). La seule exception à cette règle serait de permettre à l'acheteur d'autoliquider la TVA si ce dernier possède le statut d'assujetti certifié et présente ainsi un degré de fiabilité suffisant.

Les apports récents du Parlement (2017/0251 CNS)

Envoyé pour consultation au Parlement, il est à noter que ce dernier a répondu favorablement par un projet de rapport de son comité des affaires économiques et monétaires qui souligne en premier lieu son accord sur les points majeurs de la réforme sur laquelle il entend néanmoins proposer un certain nombre d'amendements.

Confirmant l'orientation pressentie, il souhaite que les critères d'obtention du statut d'assujetti certifié soient encore plus fermement alignés dans le texte même de la directive sur celui de l'opérateur économique agréé tel qui existe au niveau douanier. A titre d'exemple, il est proposé de reprendre dans les textes notamment les critères d'absence d'infractions en matière de blanchiment, de corruption, de cybercriminalité, etc. et de limiter à trois ans la période durant laquelle doit être constatée l'absence d'infractions graves ou répétées en matière fiscale et douanière et en matière d'insolvabilité financière. Mais ces apports ne répondent pas pour l'instant aux interrogations des praticiens sur la convergence claire et précise sur le fond entre des critères douaniers et des critères TVA par nature différents. Ces points devront être précisés, surtout si la proposition du Parlement de refuser la certification TVA à tout assujetti s'étant vu refuser la certification OEA est conservée.

Ensuite. il est proposé que soit introduit un mécanisme de résolution des conflits TVA transfrontaliers entre Etats ainsi qu'un mécanisme automatisé dans le cadre du guichet unique de notification des changements de taux qui pourraient survenir dans les Etats membres.

Enfin, afin de renforcer l'arsenal et de le rendre opérationnel dès 2022, il est proposé que soient imposés dans la directive aux Etats membres non seulement l'introduction dans leur droit interne des dispositions de la directive mais également des règlements d'exécution démontrant ainsi la volonté des Etats membres de donner corps rapidement à cette réforme fondamentale.

Parfaire le système actuel de 2019 à 2022

Dans l'attente de l'entrée en vigueur des nouvelles règles précitées, le régime actuel sera maintenu.

Consciente des imperfections du régime actuel, la Commission a prévu deux séries de mesures durant cette période transitoire triennale.

D'une part, deux conditions de fond aux fins d'exonération des livraisons seraient ajoutées :

- la validité du numéro d'identification intracommunautaire TVA de l'acheteur ;
- la soumission d'une déclaration de la livraison dans l'état récapitulatif des ventes du vendeur (dite déclaration lntrastat ou déclaration d'échange des biens à l'expédition selon la réglementation française).

La Commission entend d'autre part dès 2019 utiliser le statut d'assujetti certifié pour mettre en place des règles simplifiées premièrement pour la gestion de la TVA dans le cadre des ventes en chaîne et deuxièmement pour la facilitation de la preuve du transport des biens entre pays de l'Union afin de justifier de l'exonération des livraisons intracommunautaires. Nous ne détaillerons pas ici les règles qui avaient été exposées par nos confrères mais entendons seulement souligner que les règles prévues ne pourront pas en l'état résoudre l'intégralité des problématiques pratiques rencontrées par les opérateurs comme en témoignent les diverses situations de fait présentées récemment au juge européen.

Exemples des imperfections actuelles au travers des derniers arrêts de la CJUE

A titre de première illustration, en quelques mois, par deux arrêts#2, la Cour a complété sa jurisprudence concernant les livraisons successives dites opérations en chaîne qui ne donnent lieu qu'à un seul transport. La Cour rappelle que ce transport ne peut être imputé qu'à une seule des deux livraisons et qu'il convient de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances de l'espèce aux fins de cette imputation. Au titre de cette appréciation, il convient d'une part de déterminer si le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire au bénéfice de l'acquéreur final a eu lieu avant le transport intracommunautaire et, d'autre part, de prendre en compte enfin les intentions de l'acheteur au moment de l'acquisition du bien, pour autant que ces dernières soient étayées par des éléments objectifs. Si au titre de cette appréciation globale, il s'avère que le transport intracommunautaire a été imputé sur la mauvaise livraison, la Cour confirme que la TVA domestique facturée à tort sur une livraison intracommunautaire exonérée ne peut être déduite par l'acquéreur qui devra, selon le droit national concerné, en demander le remboursement au fournisseur ayant émis une facture erronée.

Par ailleurs, la CJUE vient de confirmer que l'obtention par l'acquéreur d'un numéro d'identification à la TVA valable n'est qu'une condition de forme dont l'absence ne peut conduire à refuser l'exonération des livraisons intracommunautaires concernées, sauf participation intentionnelle à un circuit frauduleux ou si un tel manquement empêchait d'apporter la preuve de la satisfaction des conditions de fond prévues par la directive TVA pour bénéficier de l'exonération de TVA#3.

Ces difficultés démontrent s'il en était encore besoin que la réforme tant sur le régime transitoire que sur le régime définitif apparait plus que nécessaire. Cette réforme nécessitera cependant l'accord unanime de tous les Etats membres au sein du Conseil avant de pouvoir entrer en vigueur. Et comme si cet obstacle de l'unanimité ne suffisait pas, ces négociations sur la pérennité d'un système de taxation fiable et sécurisé des échanges commerciaux en Europe s'inscrivent dans le climat particulier du Brexit où les aspects TVA et surtout douaniers de la sortie ont pris tout récemment un tournant politique fort. Mais comme disait Pétrone : « L'obstacle ajoute un lustre à la victoire. »

* Cet article a été publié dans Option Finance, n° 1468, 25 juin 2018

[1] E Ashworth, A. Beetschen, Option finance n° 1437, 13 novembre 2017

[2] CJUE, 26 juillet 2017, aff. C-386/16, Toridas UAB ; CJUE, 21 février 2018, aff. C-628/16, Krcuzmayr GmbH

[3] CJUE gde ch., 9 février 2017, aff. C-21/16, Euro Tyre BV