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Fiscalité des entreprises

La révision des valeurs locatives des locaux professionnels : premiers constats et derniers aménagements apportés par la seconde loi de finances rectificative pour 2017

23/02/2018

Laure Trux - Benjamin Bardet

Après plusieurs atermoiements et ajustements, les cotisations 2017 de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises des locaux professionnels sont désormais assises sur les nouvelles valeurs locatives déterminées selon les modalités prévues par la réforme des valeurs locatives votée dans le cadre de la dernière loi de finances rectificative pour 2010. Si ses principaux objectifs étaient de rétablir plus d'équité entre les contribuables, rapprocher les impositions de la réalité du marché, diminuer les contentieux et simplifier les méthodes d'évaluation, on ne peut que constater qu'ils n'ont pas tous été atteints.

La lecture des avis d'imposition 2017

Jusqu'en 2016, il était relativement simple de vérifier si les cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises des locaux professionnels s'avéraient cohérentes par rapport à celles de l'année précédente. Il était également assez facile de reconstituer la valeur locative 1970 qui servait d'assiette à ces deux impôts.

Désormais, l'exercice s'avère beaucoup plus complexe du fait de la mise en place des mécanismes de neutralisation, de planchonnement et de lissage dans la mesure où ces deux derniers dispositifs se calculent par rapport à la valeur locative 1970 et la cotisation théorique 2017 déterminée à partir de cette même valeur locative.

Dans ce cadre, le calcul et la vérification de la valeur locative révisée ne peuvent être efficacement réalisés que si l'on dispose des avis d'imposition de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises 2016.

Pour valider la valeur locative révisée, il importe de connaitre et de vérifier les différents paramètres entrant dans son calcul, notamment la surface imposée et ce, d'autant plus s'agissant des sociétés locataires. En effet, la taxe foncière sur les propriétés bâties étant souvent contractuellement refacturée aux occupants, nombreux sont les propriétaires qui ont reporté les surfaces du bail sur les formulaires requis sans chercher ni à vérifier la nature de la surface ni à la répartir correctement.

Or, la valeur locative révisée est déterminée à partir de la surface déclarée répartie entre « pièces principales » et « annexes secondaires » et du tarif de la catégorie du local, auquel peut être appliqué un coefficient de localisation.

Les tarifs, les coefficients de localisation et de neutralisation sont des données publiques. Il est donc possible de retrouver la surface pondérée imposée.

Les aménagements de la deuxième loi de finances rectificative pour 2017

La révision des valeurs locatives des locaux professionnels est désormais intégrée au code général des impôts (CGI). Les modalités d'évaluation sont codifiées à l'article 1498. La méthode par comparaison est dorénavant remplacée par la méthode dite « tarifaire ».

Par ailleurs, la méthode par appréciation directe qui se substituait à la méthode par comparaison lorsque cette méthode n'était pas applicable n'est plus qualifiée comme telle mais « s'applique aux propriétés qui présentent des caractéristiques exceptionnelles ».

L'article 1504 du code général des impôts codifie la procédure d'évaluation par les différentes commissions dédiées. La commission départementale des valeurs locatives des locaux professionnels arrête les secteurs d'évaluation, les tarifs et les coefficients de localisation après avoir sollicité l'avis des commissions intercommunales et communales des impôts directs.

Mais il ne s'agit pas d'une codification à droit constant, le législateur ayant adopté notamment deux aménagements visant à limiter les contentieux et sécuriser la réforme.

Le premier concerne le cas d'annulation d'une décision induisant l'absence de secteur, de tarif ou de coefficient de localisation (article 1504 IV du CGI). Cet article valide les impositions 2017 afférentes aux locaux professionnels dont la valeur locative a été annulée en cours d'année, et qui ont été établies sur la base de nouveaux paramètres d'évaluation déterminés après le 1er janvier 2017. Ainsi, les nouveaux secteurs, tarifs ou coefficients se substituent à ceux primitivement fixés et annulés.

Selon le rapport de la Commission des finances de l'Assemblée nationale, cette validation législative est conforme à la jurisprudence du Conseil constitutionnel dès lors que le motif impérieux d'intérêt général est constitué en ce que ce dispositif vise à donner un fondement législatif aux décisions des commissions, éviter la multiplication des contentieux et prévenir les conséquences financières pour les collectivités en cas d'annulation.

Le deuxième aménagement concerne le coefficient de localisation qui, désormais, ne pourra être contesté que dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir, à l'instar des secteurs et des tarifs (article 1518 F du CGI). Selon le législateur, cette mesure est justifiée dès lors que ces coefficients concernent les paramètres généraux d'évaluation (i.e., tous les locaux situés sur une même parcelle).

A l'occasion d'un litige individuel, ne peuvent donc que plus être contestées que la catégorie et la surface.

Par ailleurs, de même qu'auparavant les valeurs locatives étaient mises à jour annuellement par le coefficient de revalorisation forfaitaire annuel fixé par les lois de finances, les tarifs doivent être revalorisés chaque année. La loi de 2010 prévoyait que cette mise à jour devait relever des déclarations de loyers issues du processus annuel EDI-requête dit « Decloyer » obligatoire pour toutes les entreprises redevables de la cotisation foncière des entreprises et ce, dès l'année 2018. Or, cette procédure d'actualisation est reportée à l'année 2019. Pour l'année 2018, la mise à jour des tarifs sera réalisée à partir du coefficient de revalorisation forfaitaire (1,012).

On peut regretter de voir que le législateur renonce, provisoirement, à la mise à jour des tarifs qui constituait un des objectifs de la réforme car devant refléter l'évolution des loyers sur le marché. Mais il est vrai que l'efficience du dispositif « DECLOYER » reste à prouver. En effet, les déclarations de loyers se font par local fiscal. Or, dans certains cas, le découpage plus ou moins cohérent des immeubles en plusieurs locaux fiscaux avec, ou non, la prise en compte des locaux des sous-sols (archives et parkings) est susceptible de fausser le montant des loyers déclarés, ces derniers pouvant être différenciés selon la nature des locaux loués.

Les mécanismes de planchonnement et de lissage ne devaient plus s'appliquer en cas de changement de consistance (modification de la surface des locaux), d'affectation ou d'utilisation après le 1er janvier 2017. Afin de pallier les effets d'aubaine ou de ressauts d'imposition, l'article 1518 A quinquies du CGI prévoit que lorsqu'un changement de consistance concerne moins de 10 % de la surface du local concerné, ces dispositifs d'atténuation des effets de la réforme continuent de s'appliquer.

Enfin, l'article 1518 ter du CGI prévoit que les secteurs, les tarifs et les coefficients de localisation sont revus l'année qui suit le renouvellement des conseils municipaux, soit, en pratique tous les six ans.

Les constats

Les objectifs de la réforme ne semblent pas tous totalement atteints.

Rapprocher les impositions de la réalité du marché était une intention louable mais elle est déjà atténuée par l'application du coefficient de neutralisation, du planchonnement et du lissage, mécanismes rendus indispensables compte tenu des transferts d'imposition induits. Le coefficient de neutralisation est en moyenne de 0,3 et diminue fortement la valeur locative révisée. Il devrait être supprimé dès l'entrée en vigueur de la révision des valeurs locatives des locaux d'habitation. On peut s'attendre alors à une hausse vertigineuse des valeurs locatives le moment venu, laquelle devra être compensée par une baisse des taux d'imposition.

Si les modalités de calcul de la valeur locative paraissent simplifiées, des points de discussions demeurent ouvrant la voie à des contentieux prévisibles. Ainsi, s'agissant de la surface et de sa répartition entre les pièces principales et les annexes dont dépend la pondération, les textes apparaissent imprécis. En effet, selon l'article 1 du décret n°2011-1313 du 17 octobre 2011, il convient de classer en annexes (P2) la partie d'un local qui « a une valeur d'utilisation réduite par rapport à l'affectation principale du local ». Or, la notice de l'administration fiscale qui accompagne la déclaration 6660-REV apporte des précisions sur la répartition des surfaces qui peuvent être considérées comme trop restrictives. En effet, la notion d'utilisation réduite laisse place à la même subjectivité que celle que l'on pouvait déjà constater dans le régime antérieur et nous savons que de nombreuses réclamations sur cette pondération peuvent d'ores et déjà être anticipées.

Il en va de même, par exemple, du choix de la catégorie des bureaux entre ceux « d'aménagement ancien (BUR1) » et « ceux d'aménagement récent (BUR2) ». A quelle date se situe la frontière entre aménagement ancien et nouveau ? Là encore, l'appréciation peut donner lieu à des points de vue divergents.

Enfin, les catégories de locaux faiblement imposés dans le régime antérieur subissent des hausses d'imposition très importantes malgré les mécanismes d'atténuation. Le secteur sanitaire et social notamment est particulièrement concerné. Dans un contexte où le secteur associatif prend le relais de l'Etat et des collectivités dans la construction et la gestion de locaux dédiés à des personnes défavorisées, il est dommageable que le législateur n'ait pas prévu de dispositif spécifique pour ce type de locaux.

Conclusion. - Si cette réforme a le mérite d'être enfin appliquée, il apparait qu'un certain nombre d'ajustements mériterait d'être apportés. Plus de fiabilité dans le traitement des loyers serait également nécessaire.

Ces constatations ouvrent la brèche à la mise en œuvre de contentieux qui, souhaitons-le, apporteront des précisions là où des éclaircissements s'imposent.

Enfin, en pratique, il est désormais opportun d'anticiper les données résultant des déclarations 6660-REV en prévoyant, dans les clauses des baux commerciaux, leur communication, voire la possibilité de souscrire des déclarations rectificatives.