L'affaire Lagardère : le Conseil d'état a trouvé la clé du champ

La refacturation sans marge par une société holding à ses filiales de frais se rapportant à des opérations de restructuration réalisées par lesdites filiales constitue la rémunération d'une opération située dans le champ d'application de la TVA ouvrant droit à déduction et doit à ce titre être inscrite aux deux termes du coefficient de taxation forfaitaire de la société holding. Dans la ligne de la jurisprudence communautaire, le Conseil d'État vient mettre fin à « l'affaire Lagardère » sur le fondement d'une « présomption d'assujettissement » résultant de l'activité principale déployée par la société.

Par un arrêt rendu le 13 décembre 2017#1, le Conseil d'État vient préciser que les dépenses de conseil refacturées par une société holding à ses filiales constituent « la rémunération d'une activité économique occasionnelle » et « qu'une personne assujettie à la TVA pour une activité économique exercée de manière permanente doit être considérée comme assujettie pour toute autre activité économique exercée de manière occasionnelle [...] ». Jugeant au fond, le Conseil d'État en conclut que les recettes résultant de ces refacturations correspondent à une activité économique et doivent, conformément à l'article 212 de l'annexe II au CGI, être inscrites au numérateur et au dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire.

L'origine du litige portait sur un ensemble de dépenses de conseil engagées par la société Lagardère dans le cadre d'un projet de restructuration de la branche média et communication du groupe. Ce projet avait abouti à plusieurs prises de participation réalisées, non pas par la société Lagardère, mais par ses filiales. Les dépenses de conseil ainsi engagées avaient fait l'objet d'une refacturation, sans marge, aux différentes filiales ayant procédé aux prises de participation, cette refacturation ayant été soumise à la TVA et la taxe ayant grevé les dépenses de conseil ayant fait l'objet d'une déduction par la société Lagardère. La société Lagardère avait également tiré les conséquences de cette refacturation avec TVA pour la détermination de son coefficient de taxation forfaitaire en prenant en compte le chiffre d'affaires en résultant pour le calcul dudit coefficient.

C'est sur ce dernier point qu'un litige avec l'administration fiscale s'est noué. L'Administration a contesté les modalités de détermination du coefficient de taxation retenues par la société en estimant notamment que la simple refacturation ne pouvait constituer en elle-même une opération à titre onéreux et qu'à supposer qu'une prestation de services ait été effectivement rendue au titre de cette refacturation, cette prestation « n'aurait été réalisée qu'à titre occasionnel ». L'Administration estimait que la société se présentait « comme une holding pure à l'égard de ses filiales, auxquelles elle ne délivre aucune assistance juridique ou administrative, son chiffre d'affaires taxé, très résiduel, ne provenant que de concessions de redevances de marques ». Les qualités d'assujetti et de redevable partiel de la société n'étaient toutefois pas contestables, cette dernière exerçant une activité financière d'octroi de prêts exonérée de TVA et une activité taxable de concession de marques. L'analyse de l'administration fiscale semblait ainsi fondée sur l'absence d'immixtion de la société dans la gestion de ses filiales. À défaut d'un chiffre d'affaires résultant d'une telle immixtion, les refacturations portant sur des frais de prises de participation ne pouvaient constituer un chiffre d'affaires « courant » de la société et être pris en compte pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire. Cette analyse ne peut qu'étonner si l'on rappelle que le juge communautaire considère que la TVA grevant les frais liés à l'acquisition de participations peut donner lieu à déduction dès lors que la société holding s'immisce dans la gestion de ses filiales#2, ces principes ayant d'ailleurs été repris par le Conseil d'État dans son arrêt du 20 mai 2016#3.En d'autres termes, l'immixtion dans la gestion des filiales caractérise une activité économique déployée par une société holding et permet à cette dernière sous certaines conditions de déduire tout ou partie de la TVA d'amont.

Au cas présent et c'était un des paradoxes de la position retenue par l'Administration, le service vérificateur n'avait ni remis en cause la déduction de la TVA afférente aux frais de conseil supportés par la société Lagardère, ni estimé que la refacturation de ces frais aux filiales avait à tort été soumise à la TVA. Le principe d'affectation depuis longtemps sacralisé par la Haute Juridiction avait été ici pleinement respecté.

Dans un premier temps, dans un arrêt du 6 novembre 2012#4, la cour administrative d'appel de Versailles a pourtant jugé que le chiffre d'affaires à prendre en compte pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire ne pouvait pas comprendre les montants résultant de la simple refacturation aux filiales. Selon la cour, le chiffre d'affaires à retenir pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire ne pouvait donc résulter que des opérations afférentes à l'exploitation propre de la société holding.

Dans un arrêt du 23 janvier 2015#5, le Conseil d'État a par la suite censuré cette interprétation en rappelant que ni les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au CGI en vigueur à l'époque du litige (repris sous l'article 206, III de l'annexe II au CGI), ni celles de la directive TVA « ne prévoyaient d'exclure du calcul du prorata de déduction le chiffre d'affaires se rapportant à des opérations de refacturation soumises à la taxe ». Cela étant, dans les conclusions rendues sous cet arrêt, le rapporteur public ne s'était pas contenté de relever l'erreur de droit commise par la cour d'appel et s'était interrogé sur la déductibilité intégrale, par la société holding, de la TVA ayant grevé les dépenses litigieuses. Le Conseil d'État avait d'ailleurs relevé les interrogations du rapporteur public en précisant que l'Administration ne contestait pas la position selon laquelle les refacturations entraient dans le champ d'application de la TVA et ouvraient droit à déduction de la TVA pour la société holding. Ces précisions portaient en germe les suites du litige.

Ainsi, jugeant sur renvoi, la cour administrative d'appel de Versailles, dans son arrêt du 31 décembre 2015#6, a refusé à nouveau de tenir compte du chiffre d'affaires résultant des refacturations de frais de conseil pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire. Dans ce deuxième arrêt, la cour a modifié son analyse et s'est fondée sur le fait que les recettes résultant de la refacturation ne correspondaient pas à une activité effectuée par un assujetti agissant en tant que tel. La cour soulignait ainsi que la refacturation se trouvait placée hors du champ d'application de la TVA aux motifs que, d'une part, ses dépenses de conseil « qui avaient pour objet la définition stratégique des activités des sociétés du groupe dont la société holding tête de groupe a la responsabilité, ont été engagées par la société Lagardère SCA dans le cadre de la détention de ses participations [...] » et que, d'autre part, la société ne démontrait pas qu'elle « aurait développé ses activités économiques » propres. Sur ce dernier point, nous rappelons pourtant qu'il ne faisait pas de doute que ces dernières étaient constituées par l'octroi de prêts à ses filiales et la concession de marques, auprès des sociétés dans lesquelles les participations avaient été prises par ces filiales. Dès lors, si le litige avait pris naissance sur la détermination du chiffre d'affaires à prendre en compte pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire, l'analyse retenue par la cour conduisait nécessairement à remettre en cause la déduction intégrale par la société holding de la TVA ayant grevé ces frais ainsi que la taxation appliquée lors de leur refacturation.

Le Conseil d'État, dans son arrêt du 13 décembre 2017, précise que les « recettes résultant de la refacturation des prestations de conseil en litige correspondaient à une opération économique », les références, dans les conclusions du rapporteur public rendues sous cet arrêt, à l'ordonnance rendue par la Cour de justice de l'Union européenne le 12 janvier 2017#7, nous laissent à penser que l'immixtion peut, dans certaines circonstances, se caractériser par la refacturation de services. Dans cette ordonnance la CJUE avait, en effet, relevé que la société MVM était chargée de la gestion stratégique du groupe. À ce titre, la société jouait un rôle actif dans la gestion de certaines activités de ses filiales et du groupe de sociétés dans son ensemble. Ce rôle actif se matérialisait par l'acquisition de services dans l'intérêt de l'ensemble du groupe de sociétés ou de certaines de ses filiales. Le litige ne portait néanmoins pas sur le point de savoir si la société holding s'immisçait dans la gestion de ses filiales, ce point n'était d'ailleurs pas contesté, mais sur la possibilité pour la société holding de déduire la TVA grevant les services ainsi acquis alors qu'elle ne procédait à aucune refacturation desdits services à ses filiales, i.e. une situation à l'opposé de l'affaire Lagardère. La Cour a, bien entendu, estimé que cette immixtion gratuite n'était pas constitutive d'une activité économique et ne pouvait dès lors ouvrir droit à la déduction de la TVA d'amont. Cependant, ainsi que le souligne le rapporteur public, « une lecture a contrario » de l'ordonnance pourrait permettre de considérer que la refacturation de services acquis par une société holding dans l'intérêt du groupe ou de certaines de ses filiales traduit une activité économique déployée par la société holding et l'immixtion dans la gestion de ces sociétés. Selon nous, une telle situation suppose toutefois qu'il puisse être justifié sur un plan économique et fonctionnel de faire jouer à la société holding un rôle d'intermédiaire entre des prestataires extérieurs et ses filiales, en d'autres termes que ces refacturations traduisent une réalité économique et soient justifiés par des éléments objectifs. À cet égard, la gestion stratégique du groupe peut, comme le relève la CJUE dans l'ordonnance précitée, justifier de ce rôle.

Les conclusions sous l'arrêt du 13 décembre 2017 précité apportent également des éléments de réponse. Le rapporteur public y précise notamment que l'acquisition de biens ou de services par une société de tête de groupe pour ensuite être refacturés peut présenter « un intérêt en termes de pouvoir de négociation des prix, de pertinence de l'expression des besoins, ou tout simplement de gain de temps et de personnel ». Dans l'affaire Lagardère ces conditions étaient, selon nous, réunies. Comme le relevait la cour administrative d'appel de Versailles dans son second arrêt, les dépenses de conseil acquises par la société avaient « pour objet la définition stratégique des activités des sociétés du groupe » dont la société avait la responsabilité. On peut donc en déduire logiquement et pour reprendre les termes de la CJUE que c'est au titre de la gestion stratégique du groupe que ces dépenses ont été exposées et refacturées (sans marge) aux filiales, ce seul élément traduisant une immixtion dans la gestion des filiales (réalisée cette fois à titre onéreux) et ainsi une activité économique ouvrant droit à déduction.

Comme le rapporteur public l'y invitait, le Conseil d'État a néanmoins eu recours à une présomption d'assujettissement pour censurer l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles. La Haute Juridiction considère en effet que « les dépenses de conseil refacturées aux filiales constituaient pour la société Lagardère SCA la rémunération d'une activité économique occasionnelle ». Reprenant les principes posés par la CJUE dans son arrêt du 13 juin 2013#8, sur la notion d'activité occasionnelle exercée par un assujetti, le Conseil pose la présomption « qu'une personne assujettie à la TVA pour une activité économique exercée de manière permanente doit être considérée comme assujettie pour toute autre activité économique exercée de manière occasionnelle ». Ainsi, à l'exception d'une activité relevant de la gestion du patrimoine privé d'un assujetti, toute activité économique occasionnelle, exercée par une personne assujettie à la TVA au titre de ses activités économiques principales, est assujettie à la TVA, la CJUE justifiant son analyse sur sa conformité avec « l'objectif d'une perception simple et aussi générale que possible de la TVA ».

Sur cette grille d'analyse, on peut conclure que dès lors que la société exerce, à titre principal, une activité économique, que celle-ci soit taxable à la TVA ou exonérée de cette taxe, ainsi de l'hypothèse où la société holding aurait une activité d'octroi de prêts à ses filiales, les activités économiques occasionnelles qu'elle peut exercer, comme au cas particulier la refacturation de dépenses de conseil, constituent une activité économique ouvrant droit à déduction de la TVA d'amont. En revanche, la refacturation ponctuelle des mêmes dépenses par une société holding pure dont « l'activité » se réduirait à la perception de dividendes, fruits de ses participations, ne peut, dans cette approche, constituer une activité économique ouvrant droit à déduction, quand bien même ladite refacturation remplirait par ailleurs les autres conditions de la qualification d'une prestation de service rendue à titre onéreux.

La situation serait différente si cette refacturation revêtait un caractère de permanence, i.e. qu'elle s'inscrivait dans une logique économique propre. À cet égard, nous pouvons percevoir ici, éclairés par les conclusions lumineuses du rapporteur public, que le Conseil d'État peut dès lors se réserver la possibilité d'une interprétation au cas par cas et ainsi rejeter la qualification d'opération économique ouvrant droit à déduction dans des schémas de refacturation « artificiels » ou « dépourvus de sens ». Toute refacturation de dépenses par une société holding à ses filiales ne peut être considérée par nature comme constituant toujours une opération économique. Voilà le garde-fou implicite de cette décision Lagardère. Néanmoins, nous ne pouvons que nous réjouir que la Haute Juridiction ait trouvé ici la clé du champ d'application et ait pris ainsi une position conforme à la vision économique extensive du champ d'application de la TVA telle qu'elle ressort de la construction prétorienne de la CJUE. Le pragmatisme affiché par le Conseil d'État va dans le sens d'un respect du principe communautaire de neutralité de la TVA, évitant des ruptures malencontreuses dans la chaine de déduction tout en prenant ici et à juste titre un soin évident d'éviter d'ouvrir la boîte de Pandore.

Cet article a été publié dans la revue Droit Fiscal n° 9, 5 mars 2018, comm. 195

1 CE, 9e et 10e ch., 13 déc. 2017, n° 397580, Sté Lagardère

2 CJUE, 2e ch., 16 juill. 2015, aff. C-108/14 et C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG : RJF 11/2015, n° 982. – V. Th. Hénique, Déduction de la TVA dans les holdings : un rappel à la règle bienvenu dans un contexte national hésitant : Dr. fisc. 2015, n° 36, act. 469

3 CE, 8e et 3e ss-sect., 20 mai 2016, n° 371940, Sté Ginger Groupe Ingénierie Europe (Ginger II) : Dr. fisc. 2016, n° 24, comm. 375, concl. B. Bohnert. – V. H. Bitar et F. Bertacchi, Droits à déduction des holdings : de Satam à Ginger, les retrouvailles : Dr. fisc. 2016, n° 22, act. 331. – J.-H. Miller et C. Gainet, Déduction de la TVA par les holdings mixtes : l'alignement du Conseil d'État sur la CJUE après un quart de siècle de construction jurisprudentielle : Dr. fisc. 2016, n° 37, étude 474. – C. Acard, Fiscalité financière : Dr. fisc. 2016, n° 38, étude 509

4 CAA Versailles, 6 nov. 2012, n° 10VE03084, Sté Lagardère SCA. – V. C. Acard, Fiscalité financière : Dr. fisc. 2014, n° 4, étude 85, spéc. n° 12

5 CE, 9e et 10e ss-sect., 23 janv. 2015, n° 365520, Sté Lagardère SCA : Dr. fisc. 2015, n° 15, comm. 261, note S. Dorin. – V. C. Acard, Fiscalité financière : Dr. fisc. 2015, n° 24, étude 396, spéc. n° 16

6 CAA Versailles, 7e ch., 31 déc. 2015, n° 15VE00304, Lagardère SCA. – V. C. Acard, Fiscalité financière (2e partie) : Dr. fisc. 2016, n° 38, étude 509, spéc. n° 4

7 CJUE, 6e ch., 12 janv. 2017, aff. C-28/16, MVM Magyar Villamos Muvek Zrt. (MVM) c/ Nemzeti Ado – es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosag : Dr. fisc. 2017, n° 17, act. 269. – V. C. Acard, Fiscalité financière : Dr. fisc. 2017, n° 21, étude 318, spéc. n° 8

8 CJUE, 1re ch., 13 juin 2013, aff. C-62/12, Kostov : Dr. fisc. 2013, n° 26, act. 360 ; RJF 10/2013, n° 99