Indemnité de résiliation d’un contrat de bail : quel est le régime de TVA à retenir ?

Le Conseil d'Etat s'est prononcé le 30 mai 2018#1 sur la question de l'assujettissement à la TVA d'une indemnité versée par un ancien locataire qui occupait sans titre des locaux qu'il avait précédemment pris à bail auprès d'une SCI.

Contrairement à la solution retenue par les magistrats en appel#2, le Conseil d'Etat tranche en faveur de la non-imposition à la TVA en jugeant que n'est pas soumise à la TVA l'indemnité versée par un ancien locataire, au titre d'une occupation sans droit ni titre, après la résiliation du bail dont il était titulaire.

La Cour administrative d'appel de Nantes avait, en effet, jugé que l'indemnité d'occupation constituait la rémunération d'une prestation de service soumise à la TVA, estimant que cette indemnité avait pour contrepartie l'utilisation de l'immeuble.

Dans sa décision, le Conseil d'Etat requalifie cette somme en indemnité visant à réparer le préjudice du bailleur sans que les modalités de calcul de cette indemnité, qui était établie sur la base des loyers prévus dans le bail résilié, aient une incidence.

Vingt ans après le revirement de jurisprudence opéré par le Conseil d'Etat dans l'arrêt Géfiroute#3, l'assujettissement ou non à la TVA d'une indemnité soulève toujours autant de difficultés en pratique et notamment pour les sommes versées à l'occasion de résiliation de contrat.

Rappelons que selon les principes dégagés par la Haute juridiction, la ligne de partage entre la taxation et la non-taxation tient à l'identification ou non d'une contrepartie au versement des sommes.

Ainsi, les indemnités entrent dans le champ d'application de la TVA à condition qu'elles représentent la contrepartie d'une opération (livraison de biens ou prestation de service) réalisée à titre onéreux par le bénéficiaire au profit de la partie versante ou qu'elles constituent un complément de prix perçu au titre d'opérations taxables réalisées par le bénéficiaire.

En revanche échappent à l'imposition à la TVA les indemnités qui constituent la réparation d'un préjudice subi par le bénéficiaire.

A ce titre, l'Administration indique#4 notamment que ne constituent pas la contrepartie d'opérations imposables à la TVA les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c'est-à-dire qui ne font que sanctionner l'inexécution d'une obligation (art. 1231 du code civil) ou, à titre général, la lésion d'un intérêt quelconque (art. 1240 du code civil).

S'agissant plus particulièrement du régime de TVA des indemnités dites de résiliation destinées à compenser l'interruption prématurée des contrats et réclamées indépendamment des indemnités représentatives du dédommagement du sinistre subi par le bien loué, l'Administration n'a pas pris de position sur le régime de TVA applicable à retenir et se contente d'un renvoi aux précisions générales figurant dans la doctrine sur les conditions d'imposition des indemnités.

A cet égard, dans sa doctrine référencée BOI-TVA-BASE-10-10-10, n°270, l'Administration précise que « le versement d'indemnités dites de résiliation (…) ne permet pas, à lui seul, de conclure au caractère taxable de cette somme ». Si une telle rédaction autorise toute interprétation, elle conduit néanmoins les services vérificateurs à adopter régulièrement une approche intuitive en considérant, par exemple, que le bénéficiaire d'un contrat, qui reçoit une indemnité dans le cadre de la résiliation de ce contrat, subit nécessairement un préjudice.

La jurisprudence relative aux indemnités de résiliation de bail peut également être source d'incertitudes.

La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a, par exemple, eu l'occasion de juger dans un arrêt en date du 15 décembre 1993#5 que les indemnités versées par le bailleur au preneur correspondait à l'exécution d'une prestation de service, le preneur acceptant de restituer au bailleur son droit sur l'immeuble, qui suivait le régime de la location principale.

Le raisonnement retenu par la Cour tient à une logique de « contre loyer » : elle a, en effet, estimé que « le fait pour un locataire, qui renonce à son bail, de remettre le bien immobilier à la disposition de celui dont il tient ses droits, entre dans la notion de locations de biens immeubles » dès lors que toute modification qui intervient sur un contrat relève de la même qualification juridique que celle applicable au contrat.

Dans ce cadre, le régime de TVA applicable à l'indemnité versée au locataire doit, selon la Cour, suivre celui retenu pour le bail : taxation en présence d'un bail assujetti de plein droit ou sur option à la TVA, exonération de TVA dans le cas inverse.

Cette jurisprudence pourrait satisfaire les opérateurs dans la mesure où elle retient un critère objectif pour déterminer l'assujettissement ou non d'une indemnité de résiliation, l'administration centrale a d'ailleurs pu en faire application dans des décisions de rescrit individuelles. Cela étant, cette logique de « contre loyer » reste toutefois isolée en jurisprudence et cet arrêt n'a jamais été expressément réitéré.

La CJUE a d'ailleurs eu l'occasion d'énoncer que les indemnités qui réparaient un préjudice échappaient à l'imposition, jurisprudence qui a été reprise par le Conseil d'Etat à de nombreuses reprises pour remettre en cause le caractère taxable d'indemnités versées entre opérateurs économiques dans le cadre de la résiliation de leurs relations contractuelles.

Reprenant un raisonnement plus classique qui consiste à rechercher l'existence ou non d'une prestation de services individualisée et distincte rendue au profit de la partie versante en contrepartie de l'indemnité, le Conseil d'Etat#6 a jugé qu'une telle indemnité de résiliation d'un bail commercial devait être assujettie à la TVA dans les circonstances suivantes :
- la résiliation anticipée du bail était à l'initiative du bailleur,
- cette résiliation n'avait pas été prévue dans le contrat initial mais résultait d'une convention ad hoc ;
- enfin, l'accord avec le preneur avait permis au bailleur de disposer immédiatement de la libre jouissance du local initialement donné en location.

Dans ces circonstances, le Conseil d'Etat a estimé que l'indemnité versée par le bailleur rémunérait une prestation de services en relevant que « la libération des locaux consécutive à la résiliation anticipée du bail doit (…) être regardée comme un service rendu nettement individualisable, trouvant sa contrepartie dans la possibilité qui a ainsi été offerte à la SCI Catleya de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses ».

L'arrêt rendu le 30 mai dernier par la Conseil d'Etat s'inscrit dans cette jurisprudence. Certes, comme évoqué ci-dessus, l'indemnité était versée par l'occupant sans titre au propriétaire et avait été calculée en référence aux loyers prévus dans le bail initial.

Délaissant la grille d'analyse retenue par le Conseil d'Etat, la Cour administrative d'appel de Nantes s'est sans doute laissé abuser par ces modalités de calcul pour en déduire que l'indemnité avait « pour contrepartie l'utilisation du bâtiment industriel ».

Ce raisonnement ne pouvait convaincre dès lors que l'occupation sans titre, qui seule avait conduit le juge judiciaire à condamner l'occupant au versement de l'indemnité, avait privé le propriétaire de son droit de disposer de l'immeuble après la résiliation du contrat de bail.

Ce seul constat permettait de conclure au pur caractère indemnitaire des sommes versées par l'occupant sans titre, l'administration fiscale précisant d'ailleurs dans sa doctrine que les indemnités versées au titre de la lésion d'un intérêt quelconque sont de véritables dommages-intérêts conformément aux dispositions de l'article 1240 du code civil.

En conclusion, et au-delà de la nécessaire analyse au cas par cas des conditions dans lesquelles intervient le versement d'une indemnité dans le cadre de l'interruption anticipée d'un contrat, le fait que l'évènement qui conduit au versement de cette somme soit subi ou non par la partie qui en bénéficie constitue un élément d'appréciation pour conclure ou non à l'assujettissement à la TVA de l'indemnité.

Dans l'arrêt Catleya, le locataire avait accepté la demande du propriétaire bailleur et avait libéré de manière anticipée les locaux. L'indemnité versée dans ce contexte représentait dès lors la contrepartie d'un service individualisé rendu au bailleur.

Dans l'arrêt SCI Armor Immo, l'évènement justifiant le versement de l'indemnité était subi par le propriétaire bailleur qui avait d'ailleurs dû faire condamner son ancien locataire devant le juge judiciaire pour obtenir réparation de son préjudice et non le paiement de loyers impayés.

Une approche globalisante du champ d'application de la TVA est en tout état de cause à proscrire !

[1] CE, 30 mai 2018, n° 402447, SCI Armor Immo

[2] CAA Nantes, 16 juin 2016, n° 14NT02456, SCI Armor Immo

[3] CE, 29 juillet 1998, n° 146333, SNC Géfiroute

[4] BOFIP BOI-TVA-BASE-10-10-30, n° 130

[5] CJCE, 15 décembre 1993, C-63/92, Lubbock Fine and Co.

[6] CE, 27 février 2015, n° 368661, SCI Catleya