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Fiscalité des entreprises

Inconstitutionnalité de l’absence de report des crédits d’impôt étrangers : la fin des espérances

03/11/2017

Mathieu Ferré - Jérôme Ardouin

​La saisonnalité semble également affecter les décisions juridictionnelles relatives aux crédits d'impôt conventionnels. Alors que les beaux jours avaient été marqués par des décisions plutôt favorables aux contribuables[1], la décision Sté BPCE[2] du Conseil constitutionnel rendue au milieu de l'automne a mis fin aux espoirs de voir consacrer un principe de report des crédits d'impôt n'ayant pu être imputés.

La question de l'élimination des doubles impositions afférentes à des revenus passifs ayant fait l'objet de retenues à la source à l'étranger est un sujet qui s'est souvent retrouvé au centre du prétoire ces dernières années, souvent du fait de sociétés déficitaires qui, faute d'impôt dû au titre de l'exercice de perception des revenus étrangers, ne pouvaient utiliser les crédits d'impôt accordés par les conventions fiscales. Après plusieurs années ponctuées de décisions défavorables, le Conseil d'Etat refusant aux entreprises la faculté de déduire l'impôt payé à l'étranger de l'assiette imposable à l'IS lorsque les stipulations de la convention s'y opposent expressément[3], ou encore la possibilité de demander la restitution du crédit d'impôt n'ayant pu être imputé[4], un vent nouveau semblait souffler sur l'année 2017.

En effet, dans une décision LVMH Moët Hennessy du 7 juin, la Haute-juridiction est tout d'abord venue préciser la portée de sa jurisprudence Céline en confirmant la faculté pour les entreprises, qui sont dans l'impossibilité d'imputer le crédit d'impôt, de déduire de leur résultat l'impôt acquitté à l'étranger dans les cas où la convention bilatérale ne s'y oppose pas expressément, et ce y compris lorsque la rédaction de celle-ci prévoit que l'Etat de résidence imposera les revenus « pour leur montant brut » [5]. Par ailleurs, dans des décisions Sté Crédit Agricole et Sté BPCE du 27 juin, les magistrats du Palais-Royal ont opéré un revirement de jurisprudence inattendu en admettant l'imputation des crédits d'impôt conventionnels sur l'impôt sur les sociétés (IS) dû au taux réduit[6], mettant ainsi un coup d'arrêt à la « tunnellisation » [7].

Plus intéressant encore, dans le cadre de l'examen de l'affaire Sté BPCE, le Conseil d'Etat, donnant une pleine portée au raisonnement qu'il avait développé dans sa décision GBL Energy[8], acceptait de transmettre au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) portant sur l'absence de possibilité pour une société déficitaire de reporter de tels crédits d'impôt sur l'IS dû au titre des années ultérieures.

Malheureusement pour les contribuables, cette dynamique accommodante vient d'être perturbée par le Conseil constitutionnel qui a considéré, au terme d'une analyse très classique, qu'aucun principe constitutionnel n'imposait au législateur d'aménager une faculté de report des crédits d'impôt conventionnels pour les sociétés déficitaires. Avant d'aborder dans les détails l'analyse de cette décision, il nous a paru nécessaire de revenir sur certains éléments ressortant de la décision de transmission du Conseil d'Etat en elle-même.

Le refus du Conseil d'Etat d'instaurer une possibilité de report de manière prétorienne. – Avant d'avoir à se prononcer sur la question de savoir si l'absence de faculté de report posait une question sérieuse de constitutionnalité, il convenait logiquement au Conseil d'Etat de trancher la question préalable qui était de savoir si une telle impossibilité résultait bien des dispositions de l'article 220 du code général des impôts (CGI), ce qui imposait à la juridiction d'interpréter ces dispositions.

Or la réponse à cette question n'était pas évidente au vu de la logique retenue par le Conseil d'Etat dans sa décision GBL Energy.

En effet, dans cette décision, le Conseil d'Etat a considéré, pour écarter un moyen tenant à l'existence d'une différence de traitement entre sociétés déficitaires selon qu'elles sont résidentes ou non résidentes, que « aucune disposition du droit interne français ne prévoit une exonération des dividendes reçus par une société résidente lorsque ses résultats sont déficitaires ; que ces dividendes sont effectivement compris dans le résultat de cette société et viennent en diminution du déficit reportable ; que, lorsque le résultat de cette société redevient bénéficiaire, la diminution de ce déficit reportable implique que ces dividendes seront effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés au titre d'une année ultérieure au taux de droit commun alors applicable[9] ».

Il aurait ainsi été possible à la formation de jugement d'interpréter les dispositions de l'article 220 du CGI qui prévoient que « la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers […] perçus par la société ou la personne morale est imputé sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre » comme permettant l'imputation du crédit d'impôt au titre de l'année où la société redevient bénéficiaire dès lors que, selon le raisonnement tiré de la jurisprudence GBL Energy, ces dividendes sont effectivement imposés au titre de celle-ci.

Pour autant, la Haute-juridiction a refusé de suivre cette voie, conformément aux conclusions de son rapporteur public qui soutenait qu'une telle interprétation aurait été trop constructive au regard de deux éléments qui militaient en faveur de l'exclusion de la possibilité de report. Tout d'abord, il est vrai que lorsque le législateur souhaite accorder aux entreprises la faculté de reporter un crédit d'impôt sur l'IS dû au titre d'un exercice ultérieur, il le prévoit expressément en encadrant les modalités d'un tel report[10]. A fortiori, le législateur avait, un temps, envisagé d'introduire explicitement une faculté de report de ces crédits d'impôt conventionnels. En effet, un amendement au projet de loi de finances pour 2011 déposé par M. Marini au nom de la commission des finances qui prévoyait d'accorder la possibilité aux entreprises de reporter la fraction n'ayant pu être imputée sur les revenus de même nature au titre des deux exercices suivants avait été adopté par le Sénat en première lecture[11]. Pour autant, cette innovation avait été abandonnée à la suite de l'examen du texte en commission mixte paritaire ; permettant de considérer que le législateur y avait délibérément renoncé.

Dès lors, le Conseil d'Etat vient affirmer que « l'imputation de l'impôt retenu à la source sur les revenus de source française et sur les revenus de source étrangère perçus au cours d'un exercice, s'opère sur l'impôt sur les sociétés à la charge du bénéficiaire de ces revenus au titre de cet exercice » reprenant ainsi une solution qu'il avait affirmée en 1987 au sujet de retenues à la source internes[12]. Cette interprétation sera reprise en tant que telle par le Conseil constitutionnel dans le cadre de l'appréciation de la constitutionnalité de la disposition[13].

La question non expressément tranchée : l'interprétation des conventions. – Si la Haute-juridiction retient que la loi interne ne permet pas le report ou l'imputation différée des crédits d'impôt conventionnels, elle ne prend pas en revanche position, compte tenu du cadre du litige, sur la question de savoir si les stipulations conventionnelles ne pourraient pas être interprétées en ce sens.

Dans sa décision Sté française des techniques Lummus, le Conseil d'Etat avait sous-entendu, au regard des stipulations de la convention fiscale franco-algérienne, que les crédits d'impôt n'étaient imputables qu'au titre de l'exercice de perception des revenus[14]. Toutefois, le rapporteur public Edouard Crépey indiquait dans ses conclusions dans l'affaire Faurecia que « un réexamen de la question apparaît légitime » et que selon lui « il y a place pour la discussion sur le point de savoir si le report du crédit d'impôt sur un exercice excédentaire serait, ou non, compatible avec la lettre de clauses qui tendent à l'élimination des doubles impositions par un mécanisme d'imputation qui ne précise pas ses modalités d'application dans le temps[15] », avant de proposer à la formation de jugement de réserver la question pour plus tard.

Dans l'affaire BPCE, les conclusions du rapporteur public Emilie Bokdam-Tognetti pouvaient laisser croire qu'une telle possibilité de report ne pouvait se déduire des conventions fiscales rédigées selon le modèle de l'OCDE, ou des commentaires de celui-ci. Pourtant, dans un article publié peu de temps après l'arrêt du Conseil d'Etat, Emilie Bokdam-Tognetti précise que la porte demeure ouverte dès lors que la décision « ne se prononce pas sur l'interprétation des conventions internationales ou sur l'articulation des dispositions du a [du 1 de l'article 220 du CGI] avec de telles conventions, dans l'hypothèse où certaines d'entre elles prévoient expressément une faculté d'utilisation différée du crédit d'impôt né au titre d'un exercice donné ou seraient lues comme impliquant, eu égard à leurs termes et à leur objet, une telle faculté[16] ».

Le caractère sérieux résultant de la confrontation à la décision GBL Energy. - Si le Conseil d'Etat refuse d'interpréter les textes de manière à permettre le report des crédits d'impôts non imputés, il reconnait toutefois les difficultés posées, en matière d'utilisation des crédits d'impôt étranger afférents à des flux entrants, par l'approche qu'il a retenue dans l'affaire GBL Energy à propos de retenue à la source sur des flux sortants. Comme le relève le rapporteur public Emilie Bokdam-Tognetti, en affirmant que les revenus perçus en période déficitaire étaient, par le jeu du report des déficits, effectivement imposés au titre d'un exercice ultérieur, le Conseil d'Etat place dans une situation comparable une société déficitaire et une société bénéficiaire percevant des revenus de source étrangère. Or, en ne prévoyant pas la possibilité de reporter les crédits d'impôt afférents à ces revenus, la loi ne permet pas l'élimination de la double imposition dans le cas de la société déficitaire. On se retrouve finalement avec une différence de traitement entre sociétés se trouvant dans une situation comparable et donc une possible rupture du principe d'égalité.

Pris au piège de sa propre analyse, le Conseil d'Etat a considéré que l'absence de report des crédits d'impôt étrangers posait une sérieuse question de constitutionnalité, qu'il convenait de renvoyer au Conseil constitutionnel.

Décision du Conseil constitutionnel. – Malheureusement pour les contribuables, le Conseil constitutionnel déclare la disposition en cause conforme à la Constitution après avoir écarté, un à un, les trois griefs d'inconstitutionnalité avancés par la société requérante selon laquelle les dispositions du a du 1 de l'article 220 du CGI, en tant qu'elles ne prévoyaient pas de faculté de report, méconnaissaient le principe d'égalité devant les finances publiques, le principe d'égalité devant la loi ainsi que le droit de propriété.

§ La portée du renvoi : le transfert du a du 1 de l'article 220

Le lecteur assidu de la jurisprudence fiscale pourra s'étonner que dans cette affaire, qui concernait l'imputation de crédits d'impôt conventionnels, le Conseil d'Etat ait décidé de transmettre au Conseil constitutionnel les dispositions du a du 1 de l'article 220 du CGI plutôt que les dispositions du b. En effet, dans une précédente décision de plénière min. c/ CIC[17], la Haute-juridiction avait semblé édifier une sorte de paroi étanche entre les deux paragraphes du 1 de l'article 220 du CGI en indiquant que le a) n'avait vocation à s'appliquer qu'aux retenues à la source internes, tandis que le b) portait sur les retenues à la source étrangères. Au regard de ce précédent, le rapporteur public Emilie Bokdam-Tognetti concluait dans cette affaire au renvoi des dispositions du b du 1 de l'article 220 du CGI. Pour autant, elle ne fut pas suivie dans ses conclusions puisque la formation de jugement décida de transmettre au Conseil constitutionnel les dispositions du a).

Loin d'être un revirement de jurisprudence, cette décision se contente en réalité de préciser la « chose jugée » dans la jurisprudence min. c/ CIC. Dans sa décision de 2015, le Conseil d'Etat se prononçait sur la disposition pertinente pour déterminer l'assiette d''imputation des crédits d'impôt, c'est-à-dire celle fixant les modalités d'application de la règle du butoir ; disposition qui est distincte selon que la retenue à la source en cause est interne ou étrangère ; ici, la problématique portait uniquement sur le principe même de l'imputation qui serait fondé, dans les deux cas, sur le premier alinéa du a[18].

Ceci justifie ainsi pourquoi la décision du Conseil constitutionnel est motivée tant au regard de la problématique des retenues à la source étrangères que de celle des retenues à la source internes.

§ Principe d'égalité devant les charges publiques : une conception restrictive de la double imposition prohibée

La société soutenait tout d'abord que ces dispositions violaient ce principe tiré de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen (DDHC) dès lors qu'elles ne permettaient pas d'éviter la double imposition d'une société déficitaire percevant des revenus ayant fait l'objet d'une retenue à la source. Elle se basait à ce titre sur le raisonnement retenu par le Conseil d'Etat dans sa décision GBL Energy[19].

En effet, la société supporte sur ces mêmes revenus, dans un premier temps, l'impôt étranger (ou l'impôt français dans l'hypothèse résiduelle d'application d'une retenue à la source interne) qui est prélevé à la source par la société débitrice pour son compte et, dans un second temps, l'IS puisque, comme l'a considéré le Conseil d'Etat dans la décision précitée, les revenus perçus vont venir minorer le déficit de l'exercice de leur perception, susceptible d'être reporté sur le résultat des exercices ultérieurs, ce qui se traduira, d'une certaine manière, par une nouvelle imposition effective de ces revenus lorsque la société redeviendra bénéficiaire.

Le Conseil constitutionnel rejette toutefois cette argumentation en retenant que « d'une part, le principe d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce qu'un même contribuable soit soumis à plusieurs impositions sur une même assiette. D'autre part, ce principe n'impose pas au législateur, pour l'établissement de l'impôt perçu en France, de tenir compte d'autres impôts acquittés à l'étranger sur les produits que le contribuable reçoit[20] ». Si la solution retenue au sujet de la double imposition internationale ne surprend guère, il en va différemment s'agissant des doubles impositions internes.

La problématique de la double imposition « interne ». - La première branche du considérant renvoie à la problématique de l'imputation, sur le montant brut de l'IS, des retenues à la source de droit interne prélevées en application du 1 de l'article 119 bis du CGI. En effet, bien que de telles retenues à la source soient désormais résiduelles puisqu'elles ne s'appliquent plus qu'aux revenus afférents à des obligations émises avant le 1er janvier 1987 et aux intérêts des bons de caisse[21], le Conseil constitutionnel, se prononçant in abstracto au regard des dispositions dont il est saisi, était tenu d'apprécier cette hypothèse dès lors que le Conseil d'Etat lui avait renvoyé le a du 1 de l'article 220 du CGI en considérant qu'il s'appliquait indifféremment aux retenues à la source internes et étrangères (v. supra).

Or, le Conseil constitutionnel considère que le fait qu'une entreprise soit éventuellement imposée à la retenue à la source du 1 de l'article 119 bis du CGI et à l'IS au titre d'un même revenu est conforme au principe d'égalité devant les charges publiques car ce principe « ne fait pas obstacle à ce qu'un même contribuable soit soumis à plusieurs impositions sur une même assiette ». Cette motivation évoque celle retenue dans la décision relative à la loi de finances pour 1985 dans laquelle le Conseil constitutionnel avait validé l'instauration d'une contribution annuelle sur certaines charges des institutions financières alors même que ces entreprises étaient déjà soumises à une taxe sur certains frais généraux en retenant qu'« aucune règle ou principe de valeur constitutionnelle ne fait obstacle à ce que, dans l'exercice de la compétence qu'il tient de cette disposition, le législateur puisse, pour un impôt déterminé, retenir un élément d'assiette qui sert déjà de base à un autre impôt[22] ».

En effet, comme cela ressort clairement du commentaire officiel[23], le Conseil constitutionnel s'oppose uniquement au fait qu'un même revenu soit imposé deux fois au titre d'un même impôt, et c'est uniquement au regard de ce risque que la juridiction avait émis une réserve d'interprétation à l'égard de l'article 155 A du CGI dans sa décision Moreau[24]. Le Conseil constitutionnel avait alors considéré que les dispositions de l'article 155 A du CGI, permettant l'imposition d'une personne physique au titre des sommes versées en rémunération de prestations réalisées par celle-ci mais facturées à une société établie hors de France qu'elle contrôle, étaient conformes à la Constitution sous la réserve que le contribuable ne puisse pas être à nouveau imposé au titre de ces mêmes sommes dans le cas où la société les lui reverserait.

S'agissant du contrôle de l'article 220 du CGI, il semble qu'il faille déduire des motifs de la décision que la retenue à la source de l'article 119 bis du CGI est « une retenue à la source de l'impôt sur le revenu[25] » qui doit être distinguée de l'impôt sur les sociétés auquel les revenus seront soumis au fur et à mesure que la société redeviendra bénéficiaire[26].

L'analyse retenue par le Conseil constitutionnel, si elle préserve la marge de manœuvre du législateur, n'en est pas moins particulièrement restrictive. Elle l'est d'ailleurs bien plus que celle retenue par le Conseil d'Etat dans une décision récente rendue au sujet de l'article 155 A du CGI.

Dans l'affaire Repelowicz, le Conseil d'Etat, s'inspirant de l'esprit de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel formulée dans sa décision Moreau, a en effet considéré que, dans le cas où l'administration a la possibilité d'imposer, au titre des mêmes revenus, une personne physique à l'IR en application de l'article 155 A du CGI et la société à laquelle les prestations sont facturées à l'IS en raison de l'existence d'un établissement stable en France, elle devait effectuer un choix impliquant que, lorsqu'elle décidait d'imposer la personne physique, « la personne qui a un établissement stable en France et qui a facturé la prestation ne saurait être imposée au titre de la rémunération qu'elle a perçue sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés[27] ». Dans ses conclusions, le rapporteur public Vincent Daumas indiquait ainsi, après avoir rappelé la jurisprudence du Conseil constitutionnel et l'exigence d'identité de l'impôt qui en ressort que, « l'on ne peut qu'être réticent, au regard des implications du principe de l'égalité devant les charges publiques, à l'idée de permettre que soit taxé deux fois, et à chaque fois en tant que revenu, un même flux de richesses[28] ». Pour autant, force est de constater qu'une telle possibilité ne semble pas avoir troublé le juge constitutionnel dans la décision Sté BPCE.

La portée du principe d'égalité devant les charges publiques afin de prévenir la double imposition d'un même revenu paraît ainsi résiduelle. On remarquera à ce titre que dans une décision rendue le lendemain de la décision BPCE, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution un texte qui aboutissait, en pratique, à soumettre aux prélèvements sociaux sur les revenus d'activité, des dividendes ayant déjà été imposés antérieurement à ces mêmes prélèvements mais au titre des revenus du patrimoine[29].

La problématique des doubles impositions internationales. - Par le biais de la deuxième branche du considérant précité, le Conseil constitutionnel vient affirmer, sans surprise, que le principe d'égalité devant les charges publiques n'impose pas au législateur de tenir compte des impôts acquittés à l'étranger à raison de revenus figurant dans l'assiette de l'impôt national.

Ainsi, si le législateur est libre de le prévoir une faculté d'imputation[30] ou la déductibilité en base de l'impôt acquitté à l'étranger, rien ne l'y contraint. Le fait qu'une telle faculté ne soit pas prévue pour les sociétés déficitaires ne contrevient pas au principe d'égalité devant les charges publiques ; la différence de traitement au regard des sociétés bénéficiaires étant inopérante à cet égard dès lors que celle-ci n'est envisagée que dans le cadre du contrôle du respect de l'égalité devant la loi (v. infra).

Au vu de cette position, il est assez surprenant que le Conseil constitutionnel indique de manière surabondante, comme pour minimiser les conséquences de cette solution, que « d'ailleurs [...] les retenues à la source [...] peuvent, sauf exception, être déduit[e]s du résultat imposable en application de l'article 39 du code général des impôts, augmentant d'autant pour les sociétés déficitaires le déficit admis en déduction d'éventuels bénéfices ultérieurs[31] ».Hormis le fait qu'une telle déductibilité ne permette de remédier que partiellement à la double imposition en cause (à hauteur du taux de l'IS), elle est bien souvent impossible en pratique en raison de la rédaction des conventions fiscales internationales applicables et des effets que lui confère la jurisprudence du Conseil d'Etat[32]. Ainsi, dans bien des cas, cette déductibilité de l'assiette imposable de la retenue à la source, prise en compte par le Conseil constitutionnel pour écarter le grief de l'atteinte à la liberté devant les charges publiques, sera illusoire.

Deux observations méritent tout de même d'être formulées au regard de cette mention qui peuvent expliquer sa présence.

Tout d'abord, elle semble suggérer que pour le Conseil constitutionnel, le législateur a la possibilité de remédier à une situation de double imposition en se contentant d'admettre la déduction du premier impôt de l'assiette du second et, donc, que la mesure de correction n'a pas à neutraliser intégralement l'effet de la double imposition. Il est à ce titre possible de faire le parallèle avec la décision Loi portant création d'une couverture maladie universelle dans laquelle les sages avaient écarté un moyen selon lequel l'instauration d'une contribution entraînerait une double imposition, au motif que ce moyen manquait en fait « dès lors que la contribution contestée, sera, conformément aux dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, déductible du bénéfice sur lequel est assis l'impôt sur les sociétés[33] ».

Par ailleurs, il convient de garder à l'esprit que l'impossibilité pour les entreprises de déduire de telles retenues à la source résulte non des dispositions de l'article 220 du CGI dont était saisi le Conseil constitutionnel mais des stipulations des conventions fiscales bilatérales qui ne rentrent pas dans le champ des dispositions susceptibles de faire l'objet d'un contrôle de constitutionnalité a posteriori[34].

Une solution différente du Conseil constitutionnel était difficilement envisageable dès lors qu'elle aurait eu pour conséquence de limiter la marge de manœuvre du législateur fiscal français en fonction de l'exercice par un autre Etat de sa compétence fiscale… Par ailleurs, le raisonnement retenu dans cette décision semble sceller le sort de certains contentieux en cours dès lors qu'il paraît avaliser la solution retenue par la cour administrative d'appel de Versailles qui a estimé, dans deux arrêts, que la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans sa décision Moreau ne concernait que l'impôt français et qu'elle n'avait donc pas à s'appliquer dans le cas où le contribuable alléguait du fait qu'il avait déjà été imposé dans un Etat étranger[35].

§ Principe d'égalité devant la loi : une vision restrictive classique

Une différence de traitement selon le caractère bénéficiaire ou déficitaire de la société ? - Dans un deuxième temps, et là était l'argument principal de la société qui avait justifié la transmission de la QPC par le Conseil d'Etat, le contribuable soutenait que l'absence de report des crédits d'impôt avait pour conséquence d'aboutir à une différence de traitement entre les sociétés selon que le résultat de celles-ci est bénéficiaire ou déficitaire. En effet, dans le premier cas, la société peut imputer le crédit d'impôt neutralisant l'imposition à l'IS de ces revenus, alors que dans le second, une telle imputation est impossible et ce, bien que la société fera l'objet d'une « nouvelle imposition » lorsqu'elle redeviendra bénéficiaire.

Selon la société requérante, le raisonnement retenu dans la décision GBL Energy permettait de considérer que les sociétés, bénéficiaires ou déficitaires, étaient dans une situation similaire dès lors qu'elles seront toutes effectivement imposées à l'IS au titre des revenus perçus : les sociétés bénéficiaires au titre de l'exercice de la perception de ceux-ci ; les sociétés déficitaires, lorsqu'elles redeviendront bénéficiaires ; le simple décalage dans le temps n'étant pas susceptible de générer une véritable différence de situation au regard de l'objet du texte en question.

L'argument est balayé par le Conseil constitutionnel qui se contente d'écarter le grief en retenant, conformément à sa jurisprudence traditionnelle[36], qu' « il n'en résulte pas pour autant que le principe d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes » avant d'en déduire qu' « en interdisant de reporter sur un exercice ultérieur la retenue à la source de l'impôt sur le revenu ou un crédit d'impôt d'origine étrangère, les dispositions contestées traitent de la même manière toutes les sociétés, quels que soient leurs résultats ».

Rappelons que devant le Conseil d'Etat, le rapporteur public Emilie Bokdam-Tognetti avait considéré, à l'issue d'un examen complet et pragmatique de la situation qu' « en traitant en apparence de manière identique (absence de report pour tous) des contribuables se trouvant dans une situation différente (déficitaire/bénéficiaire), le législateur aboutirait en réalité, dans les faits, à traiter de manière différente (utilisation du crédit d'impôt et élimination de la double imposition économique / impossibilité d'une telle utilisation et d'une telle élimination) des contribuables se trouvant dans une situation comparable[37] ». Ainsi, si la loi prévoyait de manière indistincte, l'absence de report des crédits d'impôt, elle ne permettait d'éviter la double imposition que dans le cas des sociétés bénéficiaires.

Pour autant, les sages se bornent à constater que le législateur, en ne prévoyant aucune possibilité de report, traite toutes les sociétés de la même manière et ce, quand bien même, cette absence de report n'impacte que les sociétés déficitaires et qu'elle aboutit, en raison du mécanisme du report des déficits, à une véritable différence de traitement entre les sociétés si on raisonne sur une période globale au regard de l'analyse retenue par le Conseil d'Etat dans sa décision GBL Energy.

La conception du principe d'égalité retenue par le Conseil constitutionnel parait ainsi restrictive : si ce principe peut permettre de remettre en cause une loi lorsqu'elle s'applique différemment à deux personnes placées dans une situation identique, il est inopérant dès lors que la norme prévoit un traitement identique pour tous, bien que celui-ci puisse être, dans les faits, discriminant. Cette conception se retrouve, par exemple, dans la récente décision relative à l'examen de la conformité du troisième alinéa de l'article 150-0 B du CGI fixant à un certain pourcentage de la valeur nominale des titres le montant maximal de la soulte susceptible d'être versée tout en bénéficiant du régime du sursis en cas d'échange de valeurs mobilières[38]. Dans cette décision, les sages ont en effet considéré qu'un contribuable ne pouvait pas se prévaloir d'une différence de traitement relative au montant pouvant être versé selon que les opérations d'échange de titres s'accompagnent ou non de l'émission d'une prime dès lors que la loi, en se référant à la valeur nominale, s'appliquait de manière identique à ces opérations.

Une différence de traitement selon l'Etat de source des revenus ? - La société soutenait également, de manière étonnante, que les dispositions litigieuses méconnaitraient le principe d'égalité selon l'Etat dans lequel l'impôt étranger a été acquitté. Si le fondement de cette argumentation est assez obscur (peut-être la société avançait-elle le fait que le traitement du contribuable pouvait être différent selon les stipulations de la convention conclue par la France avec l'Etat étranger d'origine des revenus), le moyen avait peu de chances de prospérer dès lors que, d'une part, la différence de traitement n'aurait pas résulté des dispositions internes mais des stipulations conventionnelles et, d'autre part, qu'il n'est pas évident que deux situations relevant de deux conventions différentes puissent être considérées comme étant identiques[39]. Quoi qu'il en soit, ce moyen est logiquement écarté par le Conseil constitutionnel dès lors qu'il constate que les dispositions en cause « ne créent pas non plus […] de différence selon l'Etat d'origine des revenus ».

§ Protection du droit de propriété : un crédit d'impôt conventionnel n'est pas une créance

Enfin, la société avançait un dernier grief qui tenait au fait qu'en ne permettant pas le report ou le remboursement de ces crédits d'impôt, la disposition contestée méconnaissait le droit de propriété garanti par les articles 2 et 17 de la DDHC.

Au soutien de ce moyen, elle se prévalait notamment de la décision relative à la 3ème loi de finances rectificative pour 2012 dans laquelle le Conseil constitutionnel avait qualifié la fraction non immédiatement imputable du CICE de « créance sur l'Etat » en décrivant le mécanisme du dispositif adopté par le législateur[40].

Pour autant, un tel raisonnement avait peu de chance là-aussi de prospérer.

En effet, si tout comme la Cour européenne des droits de l'Homme[41], le Conseil constitutionnel assure la protection des créances[42], il convient de s'assurer que le droit qu'invoque le contribuable est bien de cette nature. Or les crédits d'impôt conventionnels ne sont pas comparables à de véritables crédits d'impôt de droit interne reportables et remboursables. Le Conseil d'Etat avait ainsi récemment écarté un moyen similaire sur la base de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la CEDH dans sa décision Faurecia en considérant qu' « il ne résulte pas [des stipulations des CFI], ni d'aucune disposition ou d'aucun principe de droit national, que le crédit d'impôt n'ayant pu faire l'objet d'une imputation soit restitué par la France au résident bénéficiaire de ces revenus. Il s'ensuit que la société requérante n'était pas fondée à demander la restitution des crédits d'impôts litigieux. Par ailleurs, dès lors que la société requérante ne disposait d'aucun droit à obtenir la restitution du montant des crédits d'impôts d'origine étrangère dont ses filiales étaient bénéficiaires, elle ne disposait d'aucune créance restituable pouvant être regardée comme un bien[43] ».

C'est donc sans surprise que le Conseil constitutionnel vient transposer ce raisonnement au regard des articles 2 et 17 de la DDHC en indiquant que « ni la retenue à la source de l'impôt sur le revenu prélevée sur les produits reçus en France, ni le crédit d'impôt dont la retenue à la source à l'étranger peut être assortie ne constituent un acompte sur le paiement au Trésor de l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, ni l'un ni l'autre n'ont le caractère d'une créance restituable ». Dès lors, le grief est « inopérant ».

Ayant écarté tous les griefs soulevés, le Conseil constitutionnel déclare ainsi les dispositions du premier alinéa du a du 1 de l'article 220 du CGI conformes à la Constitution et valide par ce fait le défaut d'existence d'une faculté de report des crédits d'impôt sur le plan constitutionnel. A cet égard, si dans le cadre de ces décisions relatives à l'interprétation et à la constitutionnalité de l'article 220 du CGI, le Conseil d'Etat et le Conseil constitutionnel n'ont expressément statué qu'au sujet des crédits d'impôt conventionnels relatifs à des revenus de capitaux mobiliers, les solutions retenues paraissent, mutatis mutandis, transposables au cas des crédits d'impôt afférents à des redevances même si aucune disposition interne ne prévoit expressément une telle faculté d'imputation.

Au final, loin de l'analyse novatrice du Conseil d'Etat dégagée dans l'arrêt GBL Energy à propos des retenues à la source sur dividendes sortants pour justifier l'absence de différence de traitement entre résidents et non-résidents, et déclinée aux revenus entrants dans sa décision de transmission, le Conseil constitutionnel aura préféré ménager l'équilibre des textes existant. Cette décision et le refus du Conseil d'Etat d'interpréter les dispositions de l'article 220 du CGI comme permettant de reporter les crédits d'impôts non imputés amenuisent les chances pour les sociétés déficitaires de se voir reconnaître un tel droit.

Il reste à espérer que le Parlement s'empare à nouveau de cette question et vienne remédier à cette différence de traitement indéniable d'un point de vue économique, restaurant ainsi une certaine équité là où la Justice ne voit aucune inégalité.


1 CE, 9e et 10e ch., 7 juin 2017, n° 386579, min. c/ Sté LVMH Moët Hennessy : RJF 10/17 n° 941 ; CE, 9e et 10e ch. 26 juin 2017, n° 386269, Sté Crédit Agricole et CE, 9e et 10e ch., 26 juin 2017, n° 406437, Sté Banque Populaire Caisse d'Epargne : RJF 10/17 n° 942

2 Cons. const., 28 septembre 2017, n° 2017-654 QPC, Sté BPCE

3 CE, 9e et 10e ss-sect., 12 mars 2014, n° 362528, Sté Céline : RJF 6/14 n° 602

4 CE, 10e et 9e ch., 27 juin 2016, n° 388984 et 392534, SA Faurecia : RJF 10/16 n° 871

5 CE, 7 juin 2017, n° 386579, min. c/ Sté LVMH Moët Hennessy, préc.

6 CE, 9e et 10e ch. 26 juin 2017, n° 386269, Sté Crédit Agricole et CE, 26 juin 2017, n° 406437, Sté Banque Populaire Caisse d'Epargne, préc. ; la solution adoptée est réversible, elle admet également l'imputation de crédit d'impôt afférents à des revenus imposables à un taux réduit sur l'IS dû au taux normal.

7 V. CE, 7e et 9e ss-sect., 19 mars 1980, n° 10708 : RJF 4/80 n° 401 et plus récemment CE, 9e et 10e ss-sect., 19 octobre 2012, n° 337253, Sté Crédit Agricole : RJF 1/13 n° 84

8 CE, plén., 9 mai 2012, n° 342221 et 342222, Sté GBL Energy : RJF 7/12 n° 774

9 Ibid., cons. 16

10 V. par exemple (la liste n'est pas exhaustive) : CGI, art. 220 B renvoyant à l'art. 199 ter B (CIR) ; art. 220 C renvoyant à l'art. 199 ter C (CICE) ; art. 220 F (crédit d'impôt cinéma) ; art. 220 G renvoyant à l'art. 199 ter E (crédit d'impôt famille) ou encore art. 220 E du CGI prévoyant un report de la réduction d'impôt mécénat de l'article 238 bis du CGI.

11 Amendement n° I-446 rect. ; Le texte prévoyait également qu'à l'expiration de ces délais, la fraction résiduelle n'ayant pu être imputée pourrait être déduite du résultat de l'exercice.

12 CE, 7e et 9e ss-sect., 20 mai 1987, n° 57562 et 58414, Association de gestion agréée des professions de santé : RJF 7/87 n° 742

13 Cons., const., 27 octobre 2017, n° 2017-654 QPC, Sté BPCE, cons. 8

14 CE, 7e et 9e ss-sect., 11 juillet 1991, n° 57391, Sté française des techniques Lummus : RJF 10/91 n° 1208 : « s'il est constant, qu'en application de ces dispositions, les retenues à la source prélevées par les autorités fiscales algériennes et se montant à 505 178 F en 1972, 252 467 F en 1973 sur les bénéfices perçus par la société française des techniques Lummus à l'occasion des contrats réalisés en Algérie, constituaient pour la société un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés payable en France au titre de ces années, cette imputation n'était possible que dans la mesure où l'impôt frappant ces bénéfices était d'un montant supérieur à celui du crédit d'impôt »

15 V. RJF 10/16 n° C 87, § 14

16 E. Bokdam-Tognetti, Crédits d'impôts d'origine étrangère : des possibilités élargies d'utilisation, FR fiscal-social 35/17, p. 8, §34

17 CE, plén., 7 décembre 2015, n° 357189, min. c/ SA Crédit Industriel et Commercial, préc.

18 V. également en ce sens le commentaire officiel de la décision n° 2017-654 QPC, p. 3 : « Par la décision de renvoi de la QPC […], le Conseil d'Etat a jugé que le premier alinéa du a du 1 de l'article 220 du CGI, qui pose le principe de l'imputation, s'applique tant aux retenues à la source internes qu'aux crédits d'impôt d'origine étrangère ».

19 CE, plén., 9 mai 2012, n° 342221 et 342222, GBL Energy, préc.

20 Cons. const., 28 septembre 2017, n° 2017-654 QPC, Sté BPCE, cons. 9

21 CGI, art. 119 bis, 1 et art. 1678 bis

22 Cons. const., 29 décembre 1984, n° 84-184 DC, Loi de finances pour 1985, cons. 18

23 Commentaire officiel de la décision n° 2017-654 QPC, p. 7 et 8

24 Cons. const., 26 novembre 2010, n° 2010-70 QPC, Moreau : RJF 2011 n° 210 ; Dr. fisc. 2010, n° 48, act. 458

25 Cons. const., 28 septembre 2017, n° 2017-654 QPC, Sté BPCE, cons. 7 et 11

26 On peut s'étonner de pouvoir lire dans le commentaire officiel de la décision qu' « à supposer qu'il existe en l'espèce une double imposition, laquelle serait, le cas échéant, de nature économique et non pas juridique[26] » (commentaire officiel de la décision n° 2017-654 QPC, p. 9). Cette affirmation est en effet inexacte puisque il s'agit bien en l'espèce de la double imposition d'une même personne au titre d'un même gain et donc, d'une véritable double imposition juridique.

27 CE, 3e et 8e ch., 12 mai 2017, n° 398300, Repelowicz, cons. 3 : RJF 10/17 n° 771

28 RJF 10/17 n° C 771, §24

29 Cons. const., 29 septembre 2017, n° 2017-656 QPC, n° 2017-656 QPC, Jean-Marie B.

30 Outre l'article 220 du CGI faisant l'objet de la précédente décision, il est possible de citer l'article 784 A du CGI qui prévoit l'imputation du montant des droits de mutation à titre gratuit acquittés hors de France, afférent à des biens situés à l'étranger, sur l'impôt exigible en France.

31 Cons. const., 28 septembre 2017, n° 2017-654 QPC, Sté BPCE, cons. 9

32 V. supra CE, 12 mars 2014, n° 362528, Sté Céline pour des exemples de conventions ne permettant pas une telle déduction et CE, 7 juin 2017, n° 386579, min. c/ Sté LVMH Moët Hennessy Louis Vuitton pour des exemples de conventions le permettant. On peut d'ailleurs relever, pour l'anecdote, que dans le commentaire officiel de la décision, il n'est fait à aucun moment mention de ces décisions récentes mais qu'en revanche est citée la décision SA Ets Soulès et Cie datant de 2002 (CE, 20 novembre 2002, n° 230530, SA Ets Soulès et Cie : RJF 2/03 n° 153).

33 Cons. const., 23 juillet 1999, n° 99-416 DC, Loi portant création d'une couverture maladie universelle, cons. 23

34 Ces stipulations peuvent, en revanche, faire l'objet d'un contrôle « de compatibilité » avant leur ratification en vertu de l'article 54 de la Constitution.

35 CAA Versailles, 30 décembre 2014, n° 12VE03396 : RJF 6/15 n° 459 et CAA Versailles, 15 septembre 2016, n° 15VE01249 ayant fait l'objet d'un pourvoi en cours d'instruction devant le Conseil d'Etat.

36 Cons. const., 29 décembre 2003, n° 2003-489 DC, Loi de finances pour 2004, cons. 37 ou plus récemment Cons. const., 26 mars 2017, n° 2016-618 QPC, Michelle Theresa B, cons. 15 ; Cons. const., 28 avril 2017, n° 2017-627/628 QPC, Sté Orange, cons. 9 s. et Cons. const., 16 juin 2017, n° 2017-638 QPC, Sebaux

37 RJF 10/17 n° C 942, §60

38 Cons. const., 16 juin 2017, n° 2017-638 QPC, M. Gérard Sebaux

39 A rapprocher de CE, 3e et 8e ss-sect., 12 mai 2015, n° 366398, Sté Gist Brocades International BV considérant, au regard des libertés de circulation, qu'une différence de traitement résultant de la répartition du pouvoir d'imposition entre deux Etats membres ne saurait être, en règle générale, constitutive d'une discrimination ; qu'il ne pourrait en être ainsi qu'en présence d'un avantage détachable du reste de la convention.

40 Cons. const., 29 décembre 2012, n° 2012-661 DC, Loi de finances rectificative pour 2012 (III), cons. 29

41 V. par exemple CEDH, 16 avril 2002, n° 36677/97, SA Dangeville c/ France

42 V. par exemple Cons. const., 17 novembre 2016, n° 2016-739 DC, Loi de modernisation de la justice du XXIe siècle, cons. 74 ; ou, sous l'angle de la garantie des droits en cas de remise en cause d'une créance Cons. const., 17 janvier 2017, n° 2016-604 QPC, Sté Alinéa, cons. 10

43 CE, 10e et 9e ch., 27 juin 2016, n° 388984 et 392534, SA Faurecia : RJF 10/16 n° 871

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