Dispense de TVA et cessions immobilières : état des lieux

Dans le cadre d'une mise à jour du BOFIP publiée en janvier dernier#1, l'administration fiscale a partiellement tiré les conséquences des arrêts rendus par le Conseil d'Etat le 23 novembre 2015#2s'agissant de l'application de la dispense de TVA prévue à l'article 257 bis du code général des impôts. Elle a d'ailleurs été amenée à clarifier une nouvelle fois sa doctrine sur ce point, en réponse à une question écrite d'un député#3.

Ces évolutions jurisprudentielles et doctrinales sont l'occasion de rappeler les principes applicables et les points qui demeurent en suspens.

L'article 257 bis du code général des impôts (CGI) organise la dispense de TVA des livraisons de biens et prestations de services qui interviennent entre deux redevables de la taxe à l'occasion d'une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens.

L'article 257 bis a donc pour effet de neutraliser soit les opérations qui auraient été taxées, soit les conséquences qui pourraient découler de l'application d'une exonération de TVA auxdites opérations (régularisation de la TVA d'amont). En outre, comme le rappelle l'administration fiscale dans sa doctrine, la dispense de TVA s'applique de plein droit et ne résulte pas d'une option#4.

S'agissant plus particulièrement des cessions immobilières, l'administration fiscale admet, depuis l'entrée en vigueur du texte en 2006, qu'un immeuble affecté à une activité locative soumise à la TVA est susceptible de constituer une universalité totale ou partielle de biens bénéficiant de la dispense de TVA.

Elle précise ainsi dans sa doctrine que « s'agissant d'un immeuble immobilisé et donné en location, la cession à un acquéreur qui poursuit l'exploitation en reprenant les baux en cours (après négociation ou non) doit être regardée comme intervenant dans le cadre d'une transmission d'universalité de biens, éligible comme telle à la dispense de taxation, qu'elle intervienne dans les cinq ans de l'achèvement de la construction ou plus tard »#5.

Le Conseil d'Etat, dans ses arrêts JM3 FOR et JM5 SAR rendus le 23 novembre 2015, est venu confirmer que la dispense de TVA de l'article 257 bis s'applique à la cession d'un immeuble locatif réalisée juste après la levée d'option d'un contrat de crédit-bail dès lors que le tiers acquéreur poursuit une activité locative assujettie à la TVA.

Dans ces affaires, une société donnait depuis plusieurs années en sous-location un immeuble dont elle était elle-même locataire dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Après avoir acquis les agencements réalisés par les sous-locataires, la société a levé l'option d'achat du contrat de crédit-bail et cédé le jour même à un tiers l'immeuble, ce dernier poursuivant une activité locative soumise à la TVA.

La cession effectuée par la société n'ayant pas été soumise à la TVA, l'administration fiscale prétendait que la taxe ayant grevée l'acquisition des agencements commerciaux devait donner lieu à un reversement par vingtième au titre des régularisations.

C'est dans ce contexte que le Conseil d'Etat a annulé pour erreur de droit l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy qui avait jugé la dispense de TVA non applicable. Appliquant les principes dégagés par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), le Conseil d'Etat juge, au contraire, que la dispense de TVA s'applique à tout transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, dès lors que le bénéficiaire du transfert a pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée.

Le Conseil d'Etat confirme tout d'abord qu'un immeuble affecté à une activité locative est susceptible de constituer une universalité totale ou partielle de biens au sens de l'article 257 bis du CGI.

Il infirme par ailleurs l'analyse de l'administration fiscale suivant laquelle la dispense ne serait applicable que pour autant que la transmission porte sur des biens d'investissement chez le cédant comme chez le cessionnaire.

Le Conseil d'Etat ne pose donc pas comme condition d'application du dispositif de dispense de TVA que l'immeuble affecté à une activité locative soit constitutif d'une immobilisation. Suivant le raisonnement du juge communautaire, le Conseil d'Etat s'intéresse à l'intention du bénéficiaire de poursuivre l'activité locative.

Ainsi, la circonstance que le crédit preneur lève l'option d'achat du crédit-bail juste avant de revendre l'immeuble ne fait pas obstacle à l'application des dispositions de l'article 257 bis du CGI dès lors que l'immeuble était affecté à une activité sous locative par le crédit preneur / cédant et que le cessionnaire poursuit une activité locative soumise à la taxe sur l'immeuble acquis.

Le rapporteur public dans ses conclusions rendues sous ces arrêts rappelle d'ailleurs le raisonnement retenu par la CJUE en indiquant que la Cour « s'intéresse en premier lieu à la consistance des biens cédés (…) son raisonnement porte ensuite sur l'intention du cessionnaire (…) le troisième temps du raisonnement porte enfin sur la nature de l'activité que le cessionnaire entend exercer (…) ».

En synthèse, le rapporteur précise que « les conditions auxquelles l'application de l'article 257 bis est subordonnée sont centrées sur le cessionnaire et non sur le cédant. Nous pensons donc que la circonstance que l'entreprise acquise a été revendue dans un délai très court n'est pas de nature à faire obstacle à l'application de ces dispositions dès lors que l'acquéreur a poursuivi son activité ».

C'est dans ce cadre que le Conseil d'Etat a jugé que la cour administrative d'appel avait commis une erreur de droit en considérant « que le fait que la société (…) avait cédé, dès son acquisition, l'immeuble faisant l'objet d'une activité de location faisait obstacle à l'application » de l'article 257 bis alors qu'il n'était pas « contesté que le bénéficiaire du transfert avait poursuivi l'activité de location de ces locaux ».

Le BOFIP mis à jour prend acte des arrêts du Conseil d'Etat et précise désormais, pour les opérations de transmissions effectuées dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, qu'en « application de la jurisprudence du Conseil d'Etat, les dispositions de l'article 257 bis du CGI bénéficient à la revente, dès son acquisition, d'un immeuble par le crédit preneur ayant préalablement levé l'option d'achat auprès du crédit bailleur, lorsque le nouvel acquéreur poursuit l'activité de location des locaux »#6.

Il apporte également les précisions suivantes dans le cadre de deux rescrits intégrés au BOFIP :
- La dispense de TVA s'applique à la levée d'option exercée par le crédit preneur, lorsqu'il exerçait une activité sous-locative au titre de l'immeuble pris en crédit-bail, activité qu'il entend poursuivre après la levée d'option.
- La dispense de TVA s'applique à la cession d'un immeuble entre crédit bailleurs. Pour ce cas de figure qui vise les opérations de refinancement dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, l'administration précise que les transferts d'un immeuble loué sous le régime de la TVA effectués pour le changement de crédits-bailleurs, par l'intermédiaire de la levée d'option par le crédit preneur, puis de la cession à un groupement de crédits-bailleurs bénéficient de la dispense de TVA.

La réponse ministérielle du 10 juillet 2018 complète ces commentaires en confirmant que le régime de dispense de TVA prévu à l'article 257 bis du CGI bénéficie également à la vente préalable entre le crédit bailleur et le crédit preneur lorsque ce dernier procède à la revente de l'immeuble le jour même de la levée d'option.

En revanche, la question demeure dans le cas d'un crédit preneur qui ne sous louait pas les locaux au moment de la levée d'option : dans ce cas, la dispense de TVA ne devrait pas pouvoir être appliquée puisque le crédit preneur ne pourrait justifier, au moment de l'acquisition, de son intention de louer le bien.

Cette même réponse ministérielle apporte également la confirmation selon laquelle les engagements souscrits par le cessionnaire en matière de droits de mutation à titre onéreux et plus particulièrement de l'engagement de revendre prévu à l'article 1115 du CGI sont sans incidence et « dépourvus de portée en ce qui concerne l'appréciation des conditions d'éligibilité à la dispense prévue à l'article 257 bis du CGI ».

Il convient en effet de souligner qu'à l'occasion de la mise à jour du BOFIP, l'administration fiscale a pris le soin de préciser que les nouveaux commentaires étaient « sans incidence sur les règles applicables aux cessions d'immeubles réalisées par des assujettis ayant une activité d'achat-revente d'immeubles, dont le régime visé au IV-D § 285 du BOI-TVA-DED-60-20-10 demeure toujours applicable ».

Le paragraphe visé par l'administration concerne le rescrit 2006/58 du 26 décembre 2006 dans lequel l'administration précisait notamment que « l'inscription en stock de l'immeuble constitue un élément objectif permettant de révéler l'intention de l'opérateur de ne pas affecter durablement l'immeuble en cause à une activité de location en tant que loueur d'immeuble mais de le destiner purement et simplement à la vente ».

Ce point est également repris dans la réponse ministérielle précitée du 10 juillet 2018 qui précise néanmoins que « cette inscription relève d'une décision de gestion de l'assujetti », laissant entendre selon nous que si la comptabilisation en stock est un indice selon l'administration fiscale de l'absence d'intention d'affecter l'immeuble durablement à une activité locative, ce choix comptable pourrait être opposé en cas de contrôle fiscal.

Ces précisions sont clairement contraires aux principes retenus par le Conseil d'Etat dans les décisions précitées où, comme nous l'avons souligné, la Haute juridiction a pris le soin de préciser que la dispense de TVA peut trouver à s'appliquer à la transmission de biens autres que des biens d'investissement.

Il convient également de relever que ni l'article 19 de la Directive 2006/112/CE ni les dispositions de l'article 257 bis du CGI, qui transposent en droit interne l'article 19, ne prévoient une durée d'affectation à une activité taxable des biens transmis.

Dans ce contexte, les opérations d'achat revente d'un bien immobilier affecté dans un premier temps à une activité locative pour, quelques années plus tard, être revendu devrait bénéficier de cette dispense sans que le mode de comptabilisation de ce bien n'ait d'incidence.

Il ne faut toutefois pas sous-estimer la nécessité de demander l'intention de l'acquéreur du bien. En effet, au regard des temporalités différentes, l'intention de louer le bien pendant une certaine période n'est pas incompatible avec l'intention de le revendre à une échéance plus lointaine.

Si la formalité de la revente, pour répondre aux exigences de l'article 1115 du CGI entraine une comptabilisation en stock, cette qualification comptable ne devrait pas permettre à elle seule de nier l'intention de louer.

[1] BOI-TVA-DED-60-20-10

[2] CE, 23 novembre 2015, n° 375054, n° 375055, JM3 FOR, JM5 SAR

[3] Question écrite de M. Romain Grau, AN, n° 7359 du 10 avril 2018 ; réponse du 10 juillet 2018.

[4] En ce sens, BOI-TVA-IMM-10-10-10-40, n° 40

[5] BOI-TVA-IMM-10-10-10-40

[6] BOI-TVA-DED-60-20-10, n° 286