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Fiscalité des entreprises

De l’intérêt d’avoir payé ses dettes fiscales (surtout) lorsqu’elles sont ultérieurement reconnues non fondées !

19/09/2017

Charles Ménard

Dans un arrêt du 15 novembre 2016, la Cour administrative d'appel de Versailles[1] prend une position opposée à celle retenue par la doctrine administrative quant au régime fiscal applicable aux intérêts moratoires dus par l'Etat au contribuable.

Dans cette affaire, la société Macif a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2005 et 2006 à l'issue de laquelle ont été remises en cause :
- l'absence d'imposition de la restitution, en 2006, de l'intérêt de retard appliqué à des rappels de taxe sur les conventions d'assurance et déduit en 2002 ;
- l'absence d'imposition des intérêts moratoires perçus en 2006 à la suite du dégrèvement des rappels de taxe sur les conventions d'assurance.

Si la solution retenue sur le premier chef de rectification condamne la tentative infructueuse de l'administration de faire échec à la prescription, l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Versailles innove sur le second en infirmant la doctrine administrative publiée à l'époque des faits.

Déduire à tort l'intérêt de retard ne justifie pas d'imposer à tort sa restitution

Pour mémoire, le 2 de l'article 39 du code général des impôts (CGI), dans sa rédaction applicable à l'exercice 2002, disposait que : « Les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l'assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes, ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt. »

En tant qu'il constitue une pénalité, l'intérêt de retard appliqué sur les rappels de taxe sur les conventions d'assurance mis à la charge de la société ne pouvait donc donner lieu à déduction pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice de son versement, soit l'exercice 2002 au cas présent.

Toutefois, en l'absence de vérification de cet exercice, atteint par la prescription au 31 décembre 2005, l'administration n'était plus en droit, lors du contrôle des exercices 2005 et 2006, de remettre en cause la déduction opérée à tort. Pour autant, la contestation des rappels de taxe sur les conventions d'assurance menée par l'entreprise ayant abouti à un dégrèvement en 2006, l'administration a considéré qu'elle était en droit d'imposer l'intérêt de retard restitué sur l'exercice 2006 pour corriger ce qui apparaissait à ses yeux comme une anomalie fiscale, à savoir la déduction d'une charge indue non compensée par l'imposition du remboursement de cette charge.

Avant sa modification par l'article 23 (V) de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, le 4° du 1 de l'article 39 prévoyait que constituent des charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, « sous réserve des dispositions de l'article 153, les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice, à l'exception des taxes prévues aux articles 238 quater et 990 G […]. Si des dégrèvements sont ultérieurement accordés sur ces impôts, leur montant entre dans les recettes de l'exercice au cours duquel l'exploitant est avisé de leur ordonnancement […]. »

Toutefois, cette disposition ne pouvait fonder la position de l'administration au cas présent puisqu'elle vise les « impôts » admis en déduction et dont les dégrèvements sont, en contrepartie, imposables alors que le litige concernait le sort de l'intérêt de retard dont la situation fiscale est traitée au 2 de l'article 39 précité.

Comme l'a relevé le rapporteur public, « les intérêts de retard n'étant pas déductibles, leur restitution, symétriquement, ne constitue pas un produit imposable. » Cette règle faisait donc obstacle à ce que l'administration puisse corriger par une imposition au titre d'un exercice non prescrit une déduction opérée à tort au titre d'un exercice prescrit, sauf à ajouter à l'erreur commise par l'entreprise une irrégularité administrative.

Suivant son rapporteur public, la cour administrative d'appel a retenu une approche orthodoxe en considérant que, si l'administration souhaitait remettre en cause la déduction opérée à tort par la société, il lui appartenait de le faire dans le délai de reprise et a donc fort logiquement censuré la tentative de l'administration de faire échec à la prescription.

Mais c'est surtout à l'égard du second point en litige que l'arrêt présente un caractère novateur.

Imposer un dégrèvement d'impôt n'implique pas d'imposer les intérêts moratoires correspondants

Ainsi qu'il l'a été rappelé ci-dessus, la société a obtenu, en 2006, le versement d'intérêts moratoires à raison de la restitution des montants de taxe sur les conventions d'assurance qu'elle avait acquittés à tort en 2002 sur le fondement de l'article L 208 du livre des procédures fiscales qui dispose que :

« Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. »

La doctrine administrative[2], en vigueur au moment des faits, commentant une décision du Conseil d'Etat[3], relevait que :
« Le Conseil d'Etat établit pour principe que les intérêts moratoires constituent un élément accessoire et indissociable de l'obligation principale dont ils permettent l'actualisation permanente.
Lorsque l'obligation principale consiste en un paiement de revenu imposable, les intérêts moratoires sont eux-mêmes imposables dans la même catégorie de revenus que le principal.
Inversement, quand le principal n'a pas la nature d'un revenu imposable, les intérêts moratoires sont affranchis d'impôt sur le revenu. Tel est le cas : - des intérêts moratoires, liquidés au taux du droit civil, versés conformément à l'article L 208 du LPF en sus du remboursement des droits primitivement acquittés par le contribuable, lorsque l'administration opère un dégrèvement d'impôts. Toutefois, les intérêts moratoires dont sont assortis les dégrèvements d'impôts demeurent imposables si les droits dégrevés le sont, ce qui est le cas lorsqu'il s'agit d'impositions antérieurement admises dans les charges déductibles (…) ».

Bien qu'apportées dans la division consacrée aux revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés, ces précisions valaient prise de position à l'égard de l'ensemble des dégrèvements d'impôt susceptibles d'ouvrir droit à versement d'intérêts moratoires au profit du contribuable.

C'est donc conformément à ces principes que l'administration a considéré que les intérêts moratoires versés à raison du dégrèvement de rappels de taxe sur les conventions d'assurance devaient être imposés dès lors que la restitution de ces rappels, admis antérieurement en déduction du résultat imposable de la société, constituait elle-même un produit imposable.

L'appelante ne contestait pas le raisonnement suivi par l'administration (sa contestation était fondée sur le fait que la taxe n'était pas à sa charge mais à celle des assurés, constatation sans incidence sur sa qualité de redevable légal de cette taxe) et c'est donc par la voie d'un moyen soulevé d'office que la cour administrative d'appel a finalement conclu au bien-fondé de principe de la non-imposition des intérêts moratoires :

« (…) en tout état de cause, la circonstance que les taxes sur les conventions d'assurance constitueraient, en vertu des dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du [CGI], une charge déductible – effectivement déduite en l'espèce – des bénéfices imposables de l'entreprise l'année de leur acquittement et, symétriquement, un produit à imposer l'année de leur restitution, demeure sans incidence sur le caractère non imposable d'intérêts moratoires versés au titre d'un impôt indument acquitté »[4].

Pour parvenir à cette conclusion, la Cour a suivi son rapporteur public qui a tout d'abord constaté que le 4° du 1 de l'article 39, dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits, rendait imposables les dégrèvements d'impôt admis antérieurement en déduction et ne concernait donc pas les intérêts moratoires qui ne sont pas des « dégrèvements ».

Il s'est ensuite interrogé sur la pertinence de la transposition par la doctrine administrative aux intérêts moratoires consécutifs à un dégrèvement de la solution retenue par le Conseil d'Etat dans sa décision précitée à l'égard des intérêts moratoires afférents à des indemnités.

Plus précisément, le rapporteur public a relevé que « l'imposition des dégrèvements accordés au contribuable n'est en effet justifiée que par le fait que ce même contribuable a pu déduire en charges les cotisations supplémentaires qui lui ont été assignées ». Or, les intérêts moratoires visés à l'article L 208 du LPF « ne sont pas le pendant d'une somme qui aurait été déduite par le contribuable, mais la seule réparation du préjudice subi par ce dernier du fait d'une décision d'imposition indue ».

Pour séduisante qu'elle soit, cette solution, favorable aux contribuables, risque d'être censurée par le Conseil d'Etat – l'arrêt étant frappé d'un pourvoi en cassation – dans la mesure où, si l'intérêt moratoire a la nature d'une indemnité reçue en réparation d'un préjudice subi par l'entreprise, il devrait suivre le régime général d'imposition des indemnités perçues par cette entreprise. Or, celles-ci ne peuvent être exonérées que si une disposition légale le prévoit expressément. A défaut de disposition expresse, c'est l'ensemble des intérêts moratoires et non plus seulement ceux afférents à des dégrèvements imposables qui devraient être inclus dans la base d'imposition.

Cela étant, la doctrine administrative[5], qui prévoit toujours que « il n'y a pas lieu de comprendre dans les bases imposables le montant des dégrèvements portant sur des impôts, taxes, contributions ou prélèvements exclus des charges déductibles », pourra être invoqué sur le fondement de l'article L 80 A du LPF en tant que de besoin.