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Fiscalité des entreprises

Chronique de fiscalité directe européenne : septembre - décembre 2017

23/02/2018

Flora Sicard - Jérôme Ardouin

A l'heure où les Etats-Unis échafaudaient leur réforme fiscale, les Etats européens ont poursuivi sur la voie de la transparence et de la vertu fiscale, que ce soit par l'établissement d'une liste des pays non-coopératifs, l'amélioration du projet de reporting pays-par-pays public ou encore l'intensification des réflexions sur la fiscalité de l'économie numérique, tandis que la Cour de justice était de nouveau interrogée sur la conformité de dispositifs nationaux aux directives Mère-fille et Fusions.

Du côté législatif

Publication de la liste européenne des Etats non-coopératifs. - Comme prévu par la présidence estonienne dont nous relations les priorités dans le précédent numéro de cette chronique, les travaux engagés en vue de l'adoption d'une liste européenne d'Etats non-coopératifs ont été finalisés cet automne et clôturés par un accord officiel intervenu le 5 décembre 2017.

Pour rappel, cette initiative – annoncée et préparée depuis 2012#1 dans le contexte des réflexions portant sur la bonne gouvernance – avait été effectivement lancée en 2016#2. Puis, sur la base de critères préalablement déterminés par le Conseil#3, les institutions avaient consacré l'année 2017 à discuter et négocier avec les Etats potentiellement récalcitrants afin d'évaluer leur propension à mieux coopérer.

Ce processus achevé, les Etats membres ont finalement arrêté, en décembre, une liste « noire » de 17 pays – plus ou moins attendus – qui ne remplissaient pas les critères de bonne gouvernance fiscale : les Samoa américaines, le Bahreïn, la Barbade, la Grenade, l'île de Guam, la Corée du Sud, Macao, les Iles Marshall, la Mongolie, la Namibie, les Palaos, le Panama, Sainte-Lucie, les îles Samoa, Trinidad et Tobago, la Tunisie et les Emirats Arabes Unis.

Cette liste était à l'évidence appelée à évoluer. Tout d'abord, l'Union européenne a suspendu et remis à plus tard l'évaluation de plusieurs juridictions des Caraïbes en raison des catastrophes naturelles qui ont affecté la région à l'été 2017#4. Ensuite, plusieurs pays ne satisfaisant pas (pour l'instant) aux critères de bonne gouvernance ont également échappé à l'inscription sur la liste noire en s'engageant à respecter ces exigences d'ici 2018 ou 2019. Dans cette « liste grise » figuraient, pour différents motifs : Curaçao, Hong-Kong, la Nouvelle Calédonie, Oman, le Qatar, Taiwan, la Turquie, la Bosnie-Herzégovine, le Cap Vert, les Iles Fidji, la Jordanie, le Monténégro, la Serbie, le Swaziland, le Vietnam, l'Arménie, le Botswana, la Macédoine, la Jamaïque, les Maldives, le Maroc, le Pérou, la Thaïlande, l'Andorre, Aruba, le Belize, les Iles Cook, le Liechtenstein, l'Ile Maurice, Saint Vincent et les Grenadines, Saint Marin, les Seychelles, la Suisse, l'Uruguay, la Malaisie, le territoire de Labuan, les Bermudes, les Iles Caïman, Guernesey, l'Ile de Man, Jersey, le Vanuatu, les Iles Féroé, le Groenland, Nauru et Niue.

Pour autant, le retrait dès le 23 janvier 2018 de la « liste noire » de huit pays (la Barbade, Grenade, la Corée, Macao, la Mongolie, le Panama, la Tunisie, et les Emirats arabes unis), qui sont venus s'ajouter à la « liste grise » en raison des engagements qu'ils ont pris, a pu surprendre… D'autant que les conséquences attachées à la liste ne sont pas encore parfaitement limpides. L'idée semble être que les Etats membres de l'UE adoptent des contre-mesures (fiscales ou non) à l'encontre des juridictions non-coopératives identifiées#5. A cet égard, sont notamment suggérés le renforcement des contrôles de certaines transactions et l'augmentation des risques encourus par les contribuables impliqués, par exemple par le biais de mesures techniques comme la non-déductibilité des coûts, des règles CFC, des retenues à la source, des refus de participation-exemption, des clauses de switch-over, un renversement de la charge de la preuve, des exigences documentaires spéciales ou la communication obligatoire des intermédiaires.

Initiative législative pour la fiscalité du numérique. - Autre temps fort politique du dernier trimestre 2017 : le lancement officiel des réflexions techniques pour garantir une imposition de l'économie numérique.
Sur sollicitation de plusieurs Etats membres, dont la France, et juste après d'intenses discussions menées dans le cadre de deux sommets européens tenus à Tallinn#6, la Commission européenne a publié en septembre une communication exposant les défis de cette matière et les solutions qui peuvent être explorées #7avant d'ouvrir, en octobre, une consultation publique#8. Constatant que le cadre fiscal traditionnel n'est pas adapté aux réalités modernes, la Commission préconise une réforme profonde des règles fiscales internationales qui établirait un lien plus étroit entre la manière dont la valeur est créée et le lieu où elle est taxée. Elle profite de l'occasion pour réitérer l'intérêt du projet d'assiette commune consolidée d'impôt sur les sociétés (ACCIS) qui pourrait intégrer la taxation de l'économie numérique dans le champ d'application de ses règles et envisage également des « remèdes à court terme », comme une taxe ciblée sur le chiffre d'affaires ou une taxe sur les messages publicitaires au niveau de l'Union.

En réaction, le Conseil s'est félicité de la prise en charge de ce sujet au niveau européen et a arrêté, fin novembre, quelques orientations qui devraient servir de référence pour la continuation des travaux#9. Une position législative (« forte et ambitieuse », sic !) de la Commission européenne est donc attendue pour le début de 2018 afin de pouvoir présenter des résultats substantiels dans le cadre du rapport de l'OCDE au G20 qui aura lieu au printemps.

Nouveaux amendements au projet de CbCR public. - En ce qui concerne le projet de CbCR public, la présidence du Conseil a fait état, fin décembre, d'un nouveau compromis qui ajuste le précédent compromis sur deux points. En premier lieu, pour ce qui est des informations qui peuvent être omises en cas de risque commercial, l'omission devrait désormais être indiquée et expliquée dans la déclaration rendue publique. En outre, les informations passées sous silence devraient quoi qu'il en soit être finalement rendues publiques au plus tard quatre ans après l'omission initiale. En revanche, il est désormais spécifié que les informations relatives aux juridictions listées dans la liste noire de l'UE des juridictions non-coopératives (que nous évoquions ci-dessus) ne pourraient jamais être omises. En second lieu, en ce qui concerne le contrôle effectué par les auditeurs, l'obligation qui pesait sur eux d'attester de la publication (ou non) de la déclaration dans le rapport d'audit de l'année suivante serait transformée en une possibilité pour les Etats d'obliger les auditeurs à préciser, dans leur rapport, si l'entreprise est soumise à l'obligation de déclaration.

Travaux à suivre. - Dans le programme de la nouvelle présidence bulgare, la fiscalité semble occuper une place somme toute assez marginale, exception faite du problème de l'économie numérique. Il est néanmoins prévu de faire avancer les travaux concernant la proposition de directive sur la déclaration des schémas d'optimisation#10 que nous évoquions en détail dans notre précédente chronique. Prenant la forme d'un amendement de la directive « coopération administrative »#11, le texte prévoit une obligation pour les « intermédiaires »#12 (ou, le cas échant, les bénéficiaires eux-mêmes) de déclarer aux autorités fiscales les dispositifs présentant certains « marqueurs » susceptibles de révéler une planification fiscale agressive#13 et place ces informations dans le champ de l'échange automatique. Prévue pour entrer en vigueur au 1er janvier 2019, avec de surcroît une déclaration avant mars 2019 des dispositifs qui seront mis en place entre la date de l'accord politique sur le projet et le 31 décembre 2018, cette proposition devrait être débattue rapidement.

Du côté de la jurisprudence

Du côté du prétoire, la fin de l'année 2017 a été rythmée par une actualité riche. En particulier, l'engouement récent des contribuables pour les arguments contentieux fondés sur les directives européennes aura fourni aux juges et aux avocats généraux de multiples occasions de préciser, directement ou indirectement, le sens et la portée de ces textes. En matière de libertés de circulation, hormis quelques décisions anecdotiques que nous ne traiterons pas en détail, la tendance semble être à la consolidation jurisprudentielle. Quelques rebondissements en matière d'aides d'Etat sont également à signaler.

Clauses anti-abus et directive Mère-fille. - Si la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) vient de juger, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que la lutte contre les pratiques abusives s'apparente à un principe général du droit#14, les Etats membres n'ont pas pour autant carte blanche lorsqu'ils mettent en place des dispositifs fiscaux anti-abus. Ainsi, même lorsque de tels dispositifs sont explicitement permis par le droit dérivé, leur application demeure soumise à des exigences strictes, notamment en termes de proportionnalité. C'est d'ailleurs ce que la Cour a rappelé cet automne à l'égard de dispositifs anti-abus s'intégrant dans les régimes mère-fille français et allemand.

Dans l'arrêt Eqiom (anc. Holcim) et Enka#15, commenté isolément dans une précédente Lettre juridique et fiscale#16, était en cause l'ancien article 119 ter, 3, du code général des impôts français (dans sa version antérieure à la loi de finances rectificative de 2015) qui permettait à l'administration de retirer le bénéfice de l'exonération de retenue à la source sur les dividendes sortants lorsque ceux-ci étaient distribués à une société mère européenne contrôlée par une société établie en dehors de l'Union européenne, sauf à ce que la société mère justifie que la chaine de participation n'ait pas pour objet principal de bénéficier de l'exonération. Saisie d'un renvoi préjudiciel à l'initiative du Conseil d'Etat, la CJUE a jugé le 7 septembre dernier que l'ancien dispositif français était incompatible avec la directive Mère-fille et avec la liberté d'établissement puisqu'en ne visant pas exclusivement les montages purement artificiels, il mettait en place une présomption générale de fraude.

Quelques semaines plus tard, dans leur décision Diester et Jühler #17, les juges ont retenu un raisonnement similaire à l'égard d'un dispositif allemand prévoyant que, dans le cas où une société résidente verse des dividendes à une société mère non-résidente dont les titres sont détenus par des actionnaires qui n'auraient pas eu droit à l'exonération de retenue à la source si ils avaient eux-mêmes perçu ces dividendes de la filiale, l'exonération de retenue à la source ne s'applique pas en l'absence de raisons économiques ou d'autres raisons importantes justifiant l'interposition de la société mère non-résidente, si la société mère non-résidente ne tire pas plus de 10 % de ses recettes de sa propre activité, ou si la société mère ne participe pas à l'activité économique générale à travers une entreprise disposant de moyens adéquats au regard de son objet social. En effet, dans la mesure où, lorsqu'une de ces conditions est remplie, la législation ne laisse pas à la société mère non-résidente la possibilité de fournir des éléments de preuve démontrant l'existence de motifs économiques, la présomption de fraude apparaît irréfragable et donc disproportionnée, tant au regard de la directive Mère-fille que de la liberté d'établissement.

Régimes de groupe. - En fin d'année 2017, les juges européens ont également apporté des éclairages intéressants sur les régimes de groupe. A ce titre, on mentionnera d'abord l'arrêt Yara International#19, singulier en ce qu'il a été rendu par la Cour EFTA, juridiction qui est à l'Espace économique européen (EEE) ce que la CJUE est à l'Union européenne et dont l'office est de garantir le respect de l'accord EEE tout en s'assurant de retenir, lorsqu'elle examine des dispositions équivalentes à celle des traités sur l'Union européenne et sur le fonctionnement de l'Union européenne, une interprétation conforme à la jurisprudence de la CJUE#20.

Dans cette affaire, qui touche au problème des transferts de pertes, une société norvégienne entendait déduire les contributions intragroupe qu'elle avait versées à une société finlandaise, ce que le droit norvégien ne permettait pas. Si toutes les parties s'accordaient sur l'existence d'une restriction à la liberté d'établissement#21 justifiable par la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition, le cœur du débat portait sur la proportionnalité : la question était de savoir si « l'exception Marks & Spencer » (i.e. l'obligation de permettre le transfert transfrontalier des pertes lorsqu'elles sont finales) était applicable dans le cadre d'un régime de contribution intragroupe ou était réservée au régime du group relief anglais dans le cadre duquel elle avait été consacrée en 2005 #22.

D'un côté, dans un arrêt Oy AA de 2007 #23– qui concernait le régime de contribution intragroupe finlandais et qui avait inspiré, par analogie, les juridictions nationales dans l'affaire Yara –, la CJUE avait validé le régime litigieux sans aborder la question des pertes finales. Mais, lorsqu'elle a rendu son arrêt Commission c. Royaume-Uni (Marks & Spencer 2) en 2015, cette même juridiction réunie en grande chambre avait confirmé la pertinence et l'actualité de « l'exception Marks & Spencer » en des termes très généraux, sans la lier au contexte du group relief britannique, bien que l'affaire s'inscrivît naturellement dans le cadre de ce régime. Il s'agissait donc de savoir si ces deux lignes jurisprudentielles étaient distinctes ou non et, si oui, laquelle il convenait de suivre.

Suivant les suggestions de la Commission européenne qui était intervenue à l'instance et avait affirmé que « the reasoning from the judgment in Marks & Spencer is just as relevant in a system of group contributions as it is in a simple loss transfer system », la Cour EFTA juge que l'exception pour les pertes finales #24 s'applique parfaitement en présence d'un système de contribution intragroupe, de sorte que la législation d'espèce qui ne prévoit pas cette exception est disproportionnée. La généralité de « l'exception Marks & Spencer » semble donc, sauf à ce que la CJUE adopte ultérieurement une position différente, confirmée. Au vu de cette jurisprudence, on ne peut que regretter que le Conseil d'Etat français n'ait pas saisi l'opportunité d'interroger la CJUE à l'occasion de l'affaire Agapes #25 à propos du régime de l'intégration fiscale et du traitement des pertes de filiales étrangères.

Régime des fusions. - En matière de fusions, le dernier trimestre de l'année 2017 est marqué par quelques développements jurisprudentiels intéressants. On signalera à ce titre les conclusions proposées par l'Avocat général Wathelet dans les affaires françaises Jacob et Lassus #26, renvoyées par le Conseil d'Etat l'été dernier et jointes devant la Cour de justice aux fins de la procédure préjudicielle. Dans ces espèces, qui portaient sur l'ancien régime du report applicable aux opérations d'échange de titres (art. 92 B ancien du CGI) #27, les questions s'articulaient autour de trois aspects. Tout d'abord, se posait la question de la compatibilité du mécanisme de report, en son principe même, avec les exigences de la directive Fusions #28 et notamment son article 8 § 1 qui prévoit que l'opération d'échange de titres n'entraine pas, « par elle-même », d'imposition. Ensuite, il s'agissait de savoir si, à supposer que la plus-value d'échange soit imposable, l'Etat ayant figé cette plus-value pouvait conserver le droit de l'imposer lors de la cession alors même que cette dernière échappait à son pouvoir d'imposition, par exemple en raison du transfert du domicile du contribuable dans un autre Etat membre. Enfin, dans l'hypothèse d'une réponse positive aux deux questions précédentes, il fallait déterminer si le droit de l'Union européenne (directive et, le cas échéant, liberté d'établissement) obligeait à prendre en compte les éventuelles moins-values de cession et, si oui, dans quelle mesure. Dans une réponse nuancée que nous avons commentée en détail dans la Lettre juridique et fiscale du mois de décembre #29, l'Avocat général valide le régime du report en son principe en acceptant la cristallisation de la plus-value d'échange au regard de la directive Fusions mais estime en revanche que l'impossibilité de prendre en compte l'éventuelle moins-value de cession est contraire à la liberté d'établissement. Il ne reste plus qu'à savoir si la Cour décidera de le suivre.

Toujours sur le thème des restructurations, on mentionnera également une affaire A Oy #30, qui fournit l'occasion à la Cour de préciser les exigences de proportionnalité entourant l'imposition d'une opération de restructuration lorsqu'elle implique l'apport d'un établissement stable étranger. Pour rappel, selon l'article 10 § 2 de la directive Fusions, en cas d'apport d'un établissement stable étranger, l'Etat de la société apporteuse a la faculté, s'il applique un régime d'imposition mondiale et non territoriale, d'imposer les plus-values réalisées lors de l'opération à condition qu'il admette la déduction de l'impôt qui aurait frappé ces plus-values dans l'Etat de l'établissement. La législation finlandaise mettait en œuvre cette possibilité en prévoyant, dans le cas où une société résidente transfère à une société non-résidente un de ses établissements stables étrangers, une imposition sur les plus-values latentes. Mais la difficulté résultait de ce que cette imposition était immédiate sans possibilité de différer le recouvrement, alors qu'au contraire, dans une situation nationale, de telles plus-values ne sont imposées qu'au moment de la réalisation de la plus-value, i.e. au moment de la cession des actifs apportés.

Dans la mesure où l'article 10 § 2 de la directive Fusions ne fournit pas de précisions quant au moment où doit intervenir le recouvrement de l'impôt, la CJUE a choisi d'apprécier la législation nationale au regard du droit primaire. Après avoir constaté l'existence d'un traitement différencié matérialisant une restriction à la liberté d'établissement, les juges ont toutefois estimé que l'imposition litigieuse pouvait s'expliquer par la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition puisqu'elle permet à l'Etat de la société apporteuse d'imposer les plus-values générées dans le cadre de sa compétence fiscale antérieurement audit apport.

C'est davantage au stade de la proportionnalité que l'arrêt présente un véritable intérêt puisqu'il donne l'occasion à la Cour d'établir explicitement la pertinence d'une analogie avec les solutions retenues en matière d'exit tax. Alors que la Finlande, soutenue par la Suède, estimait que le cas d'une restructuration devait être distingué des problématiques d'exit tax, la Cour objecte : « Contrairement à la thèse de la Finlande et de la Suède, on ne saurait opposer à cet argument que la jurisprudence de la Cour sur l'imposition à la sortie ne serait pas transposable à l'imposition grevant l'apport d'un établissement en contrepartie de parts sociales ». Il était donc nécessaire que le droit national prévoie de proposer aux contribuables une alternative entre un paiement immédiat de l'impôt exigible et un paiement différé ou échelonné, par exemple sur 5 ou 10 ans #31.

Aides d'Etat. - Pour finir, alors que le début de l'année 2017 semblait avoir quelque peu apaisé le front des aides d'Etat, l'automne a ravivé le sujet.

On signalera la publication officielle de la décision Amazon contre laquelle le gouvernement luxembourgeois a formé un recours en annulation, mais aussi la saisine de la CJUE par la Commission dans le contentieux Apple, et, surtout, le rejet de l'intervention des Etats-Unis à l'instance dans la procédure d'annulation engagée par l'Irlande #32. La Commission a également annoncé l'ouverture de deux enquêtes supplémentaires : l'une concernant le régime britannique excluant du champ d'application des règles CFC certains revenus de financement intragroupe #33, et l'autre concernant le traitement fiscal accordé par les Pays-Bas à Ikea sur la base de deux rulings #34.

En attendant de connaitre l'issue de ces contentieux qui auront peut-être pour effet de remodeler significativement l'interprétation actuelle du droit des aides d'Etat, nous indiquerons un rebondissement inattendu en matière de sélectivité. Alors que l'arrêt World Duty Free Group (goodwill espagnol) #35, rendu fin 2016, semblait indiquer une tendance à l'extension illimitée de la notion de sélectivité, les conclusions proposées dans une affaire allemande viennent tempérer cette impression #36. Tout en admettant par principe le droit au report en avant des pertes, le législateur allemand avait introduit, afin de lutter contre les pratiques d'acquisition de coquilles vides, une exception consistant en la mise en non-valeur des pertes lorsque la société qui les a accumulées modifie son actionnariat de manière substantielle (prise de participation égale ou supérieure à 25%). Une exception à l'exception, appelée « clause d'assainissement » permettait de déroger à la mise en non-valeur des pertes (et donc de les reporter en avant) en cas d'acquisition d'une entreprise en difficultés (i.e. insolvable, ou surendettée ou menacée de le devenir) à des fins d'assainissement.

Alors qu'en première instance, pour mettre en évidence une dérogation sélective, le Tribunal avait considéré que « le cadre législatif pertinent en l'espèce est composé par la règle générale du report des pertes, telle que limitée par la règle de la mise en non-valeur des pertes », de sorte que la possibilité de report constituait une exception au régime normal #37, l'Avocat général retient une approche opposée. Déplorant que la mise en évidence de la dérogation par rapport à une règle générale ait été opérée en prenant pour référence la technique législative et estimant que l'arrêt du Tribunal conduit à amalgamer la première et la seconde étape du test de sélectivité (dérogation et caractère comparable des entreprises), il suggère de s'en remettre à une comparaison avec les anciennes règles allemandes pour finalement écarter l'hypothèse d'une véritable dérogation : effet, écrit-il, « à l'instar de l'ancienne règle, la nouvelle règle de mise en non-valeur des pertes ne fait que limiter les possibilités, dans des situations strictement définies relatives à un changement d'actionnariat, de déduire dans le futur des pertes subies antérieurement ». Reste à savoir s'il sera ou non suivi par les juges.

1 L'idée d'une liste européenne des juridictions non-coopératives a germé à partir du Plan d'action de 2012 pour la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales (COM(2012) 722 final), et de la Recommandation relative à des mesures visant à encourager les pays tiers à appliquer des normes minimales de bonne gouvernance dans le domaine fiscal (C(2012) 8805) avant d'être réitérée dans le Plan d'action de 2015 pour une fiscalité des entreprises plus juste et plus efficace au sein de l'Union européenne (COM(2015) 302 final) qui évoque, parmi les actions à entreprendre, la publication d'une liste consolidée des juridictions non-coopératives établie à partir des listes noires nationales des Etats membres.

2 Le 5 juillet 2016, la Commission européenne a présenté plusieurs mesures visant à accroître la transparence fiscale et à lutter contre les pratiques abusives. Parmi ces mesures, figurait notamment l'objectif de « promouvoir la bonne gouvernance fiscale dans le monde entier et combattre les juridictions fiscales non coopératives », en particulier à travers l'établissement d'une liste européenne de pays tiers ne respectant pas les normes de bonne gouvernance fiscale. Fin mai 2016, le Conseil a adopté des conclusions à propos de l'établissement d'une liste noire de l'Union européenne et prévu le commencement des travaux en septembre 2016.

3 Conclusions du Conseil de l'Union européenne, JOUE n° C 461 du 10 décembre 2016, p. 2. Ces critères tiennent à la transparence fiscale (ce qui inclut la pratique de l'échange automatique, la participation au forum global et la pratique de l'assistance mutuelle), à l'équité fiscale (ce qui impose la suppression des régimes fiscaux dommageables et la suppression des régimes offshores) et à la mise en œuvre des mesures anti-BEPS.

4 Il s'agit d'Anguilla, Antigua et Barbuda, les Bahamas, les Iles Vierges britanniques, la Dominique, Saint-Christophe-et-Niévès, et Nevis, les Iles Turks-et-Caïcos, les Iles Vierges américaines ; voir cons. 12 du préambule.

5 Cons. 16 du préambule et Annexe III.

6 Il s'agit du Conseil ECOFIN informel des 15 et 16 septembre 2017 et du Sommet du numérique du 29 septembre 2017.

7 Un système d'imposition juste et efficace au sein de l'Union européenne pour le marché unique numérique, COM(2017) 547 final.

8 Consultable au lien suivant : https://ec.europa.eu/info/consultations/fair-taxation-digital-economy_en

9 Cons. UE, 30 novembre 2017, FISC 320, doc. 14843/17.

10 COM(2017) 335 final.

11 Directive 2011/16/UE.

12 Un intermédiaire est défini comme : « toute personne qui assume la responsabilité vis-à-vis du contribuable de la conception, de la commercialisation, de l'organisation ou de la gestion de la mise en œuvre des aspects fiscaux d'un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration, ou d'une série de tels dispositifs, dans le cadre d'une prestation de services dans le domaine fiscal. On entend également par "intermédiaire" toute personne qui s'engage à fournir, directement ou par le truchement d'autres personnes auxquelles elle est liée, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en ce qui concerne la conception, la commercialisation, l'organisation ou la gestion des aspects fiscaux d'un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration. »

13 Au-delà de l'obtention d'un avantage fiscal, il peut s'agir de clauses de non-divulgation par le contribuable du dispositif, d'honoraires subordonnés ou déterminés en fonction de l'avantage fiscal, d'utilisation de pertes pour réduire la charge fiscale, de transactions intragroupe lorsque le bénéficiaire réside dans un pays à fiscalité très privilégiée ou lorsque le paiement est exonéré ou bénéficie d'un régime d'imposition préférentiel, etc…

14 CJUE, 22 novembre 2017, C-251/16, Cussens, points 31 et 38.

15 CJUE, 7 septembre 2017, C-6/16, Eqiom (Holcim) et Enka.

16 J. Ardouin, « La CJUE censure l'ancienne clause anti-abus du régime mère-fille », LJF Juillet-Août 2017.

17 Directive 90/435/CEE, aujourd'hui 2011/96/UE : l'ancien art. 1 § 2 laissait la possibilité aux Etats de retirer le bénéfice de la directive en cas de situation abusive.

18 CJUE, 20 décembre 2017, aff. jtes C-504/16, Diester Holding, et C-613/16, Jühler.

19 EFTA, 13 septembre 2017, E-15/16, Yara International

20 Dans le contexte du droit de l'EEE, la Cour EFTA doit en principe interpréter l'accord EEE (pour les dispositions qui correspondent à des dispositions du TFUE) en conformité avec la jurisprudence de la CJUE : cette exigence d'homogénéité est prévue aux articles 6 EEE et 105 et s. EEE.

21 Art. 31 EEE.

22 CJCE, 13 décembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer.

23 CJCE, 18 juillet 2007, C-231/05, Oy AA.

24 Le caractère final implique, comme le rappelle la Cour EFTA, qu'il n'existe plus de possibilité de prise en compte, ni en arrière, ni en avant, ni par la société qui les a subies, ni par une partie tierce.

25 CE, 15 avril 2015, n°368135, Agapes

26 Conclusions de l'Avocat général sous les affaires C-327/16, Jacob et C-421/16, Lassus, déposées le 15 novembre 2017.

27 Ce régime, en vigueur avant l'an 2000, a été réintroduit en droit français sous une forme légèrement ajustée depuis 2013.

28 Directive 90/434/CEE aujourd'hui 2009/133/CE.

29 J. Ardouin et F. Sicard, « Imposition des opérations d'échange de titres : le régime du report est-il en sursis ? », Lettre juridique et fiscale, Novembre-Décembre 2017.

30 CJUE, 23 novembre 2017, C-292/16, A Oy 2

31 Voir notamment les arrêts CJUE, 29 novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus ; CJUE, 6 septembre 2012, C-38/10, Commission c. Portugal ; puis plus récemment CJUE, 23 janvier 2014, C-164/12, DMC ; CJUE, 16 avril 2015, C-591/13, Commission c. Allemagne ; et CJUE, 21 mai 2015, C-657/13, Verder LabTech.

32 Pour justifier leur intervention à l'instance, les Etats-Unis soutenaient que la décision Apple aurait un effet sur les finances américaines. Mais le Tribunal a considéré que cette incidence était trop indirecte et, dans la mesure où elle est liée au rapatriement des bénéfices, trop incertaine ; voir Trib. UE (ord.), 15 décembre 2017, T-892/16, Apple.

33 IP/17/4201.

34 IP/17/5343.

35 CJUE, 21 décembre 2016, C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group.

36 Conclusions de l'Avocat général sous l'affaire C-203/16 P, Dirk Andres (anciennement Heitkamp), présentées le 20 décembre 2017.

37 Ce positionnement semblait correspondre à la solution retenue par la Cour dans une affaire finnoise touchant également aux possibilités de report en avant des pertes et reposant également sur un système ternaire « règle générale / exception / exception à l'exception » (CJUE, 18 juillet 2013, C-6/12, P Oy).