Chronique de fiscalité directe européenne : avril - août 2017

C’est dans un contexte printanier et estival marqué par une certaine agitation politique – due à l’ouverture des négociations du Brexit mais aussi au changement de présidence de l’Union européenne – que les institutions ont tenté de maintenir le cap de leurs travaux fiscaux, partagés entre lutte contre l’évasion fiscale et modernisation de la fiscalité. Quant à la jurisprudence, c’est la France qui, sans doute à son corps défendant, est encore au centre de l’actualité.

Du côté législatif

Alors que les discussions autour du « Brexit » s’enlisent et que les fonctionnaires britanniques et européens annoncent déjà des retards dans les négociations1, les trois derniers mois de la présidence maltaise ont permis la finalisation de quelques dossiers prioritaires en matière fiscale, avant que l’Estonie ne reprenne le flambeau.

Accord sur la directive « règlement des différends ».- Après l’accord sur la directive prévoyant des mécanismes de lutte contre les dispositifs hybrides dans les relations avec les pays tiers, communément appelée « ATAD 2 »2, intervenu en février dernier et dont nous nous étions fait l’écho dans notre précédente chronique3, les Etats membres semblent s’être accordés lors de la réunion ECOFIN du 23 mai sur la proposition de directive concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne, mais sa publication est toujours attendue.

Proposée à l’occasion du paquet « Corporate tax reform » de 20164, ce nouveau texte a pour objectif de permettre la résolution des litiges découlant de l’interprétation ou de l’application des conventions bilatérales et de la convention d’arbitrage, particulièrement lorsque les divergences d’interprétation conduisent à la subsistance de doubles impositions. Le mécanisme prévu dans la version adoptée n’a pas vocation à se substituer aux procédures amiables des conventions fiscales bilatérales ou à la Convention européenne d’arbitrage en matière de prix de transfert5, mais les renforce en leur adjoignant une phase d’arbitrage obligatoire et contraignante en dernier ressort, encadrée par des délais stricts et des règles de transparence imposant la publication (au moins partielle) de l’avis rendu par la commission chargée du différend.

Selon le texte adopté, la directive devrait s’appliquer à toute réclamation introduite à compter du 1er juillet 2019 concernant des revenus ou des capitaux perçus au cours d’un exercice fiscal ouvert à compter du 1er janvier 2018 ou après cette date6.

Poursuite des travaux sur le CbCR « public ».- Le projet appelé « CBCR public », déjà évoqué dans une précédente chronique7, qui vise à imposer à certaines entreprises la publication de déclarations pays par pays8 et s’ajouterait à la déclaration pays par pays échangée entre les administrations fiscales des Etats membres9, a été significativement modifié en juin à l’occasion des discussions au Conseil.

Tout d’abord, en réaction probable aux critiques liées à ce que ce projet ait été envisagé par le biais d’une modification de la directive comptable10 et donc dans le cadre de la procédure législative ordinaire (implication du Conseil et du Parlement européen, vote à la majorité qualifiée) et non celui de la procédure législative spéciale applicable en matière fiscale (unanimité au Conseil avec simple consultation du Parlement européen)11, le nouveau compromis de la présidence du 22 juin dernier minimise sensiblement la dimension fiscale du projet dès l’exposé des motifs.

Ensuite, des précisions sont apportées quant aux modalités de détermination du chiffre d’affaires déclenchant l’obligation de publication12, aux exceptions à cette obligation lorsque l’entité consolidante n’est pas établie dans l’UE13 et à la liste des informations devant être publiées. Particulièrement, le compromis prévoit que, sous certaines conditions, des informations pourront être omise, lorsqu’elles sont trop sensibles, c’est-à-dire lorsque leur divulgation risque d’être trop préjudiciable d’un point de vue commercial.

Le Parlement européen, réuni en plénière à défaut de majorité suffisante lors du vote des commissions des affaires juridiques et des affaires économiques, a de son côté apporté d’autres modifications14, y compris une clause de sauvegarde qui, si elle permet aussi de faire obstacle à la divulgation lorsque les informations sont « sensibles », diffère de celle incluse dans le compromis15. Les négociations pour arriver à un texte commun doivent donc se poursuivre.

Une présidence estonienne tournée vers la lutte contre l’évasion fiscale.- La présidence estonienne, commencée en juillet, place la fiscalité en deuxième position de ses priorités dans le domaine économique et financier16. Sans surprise, les problématiques BEPS sont au cœur des préoccupations et la tendance devrait être à la consolidation des projets visant à lutter contre l’évasion fiscale, l’optimisation fiscale et les pratiques dommageables.

Parmi les ambitions à court terme de la nouvelle présidence figure la finalisation de la liste européenne des Etats non coopératifs17. A ce stade du processus, l’identification des juridictions potentiellement problématiques au regard des critères arrêtés par le Conseil18 est quasiment complétée, sous réserve des dernières discussions politiques en cours pour évaluer l’inclinaison des pays concernés à modifier leurs pratiques. La proposition d’une liste par le Groupe du Code de conduite, qui chapeaute cette initiative, devrait intervenir en octobre, pour une adoption par l’ECOFIN avant la fin de l’année. Reste à savoir quel sera l’impact d’une telle liste par rapport aux listes nationales existantes.

Dans la même veine, la présidence espère également faire avancer les réflexions au sujet de l’insertion d’une clause de bonne gouvernance fiscale dans les conventions fiscales conclues par les Etats membres avec les pays tiers19.

Enfin, l’Estonie s’est engagée à poursuivre les actions initiées en matière de lutte contre la concurrence fiscale dommageable et, notamment, s’assurer du démantèlement des derniers régimes de patent boxes encore en place...

Dans un horizon plus lointain, la présidence estonienne affiche son soutien, comme tous ses prédécesseurs, à plusieurs dossiers qui piétinent : d’une part, la révision de la directive « intérets-redevances »20 qui permettrait l’adaptation du texte aux évolutions actuelles liées au BEPS et, d’autre part, le nouveau projet d’harmonisation des règles d’assiette (ACIS) proposé l’an dernier comme première étape avant la mise en place d’un système de consolidation européen (ACCIS) 21. La fin du premier « round » de négociations est toujours annoncée pour cette année, malgré le peu de progrès réalisé lors de l’ECOFIN de mai.

Peut-être plus à même de recueillir l’unanimité des pays membres, la proposition de directive sur la déclaration des schémas d’optimisation22 pourrait aboutir plus rapidement. Publiée le 21 juin 2017, elle transpose les recommandations de l’OCDE dans le cadre de l’Action 12 du BEPS et se présente sous la forme d’un amendement de la directive « coopération administrative »23 afin de permettre un échange automatique des informations recueillies par les Etats. Le texte prévoit l’obligation pour les « intermédiaires »24 de déclarer aux autorités fiscales certaines informations en cas de conception, commercialisation, organisation ou gestion de la mise en œuvre d’un « dispositif » qui implique au moins deux pays et qui présente, selon les cas, un ou plusieurs « marqueurs » considérés par la Commission comme susceptibles de révéler une planification fiscale agressive25. Lorsque l’intermédiaire n’est pas établi dans l’Union européenne ou est tenu par le secret professionnel ou lorsque le dispositif a été mis au point par des avocats ou des conseillers fiscaux interne, c’est le contribuable qui doit déclarer. Dans la mesure où la Commission européenne mise sur une entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions au 1er janvier 2019, les négociations sur ce dossier pourraient s’enclencher rapidement, mais pourraient durer compte tenu des difficultés posées par la rédaction actuelle.

Du côté de la jurisprudence

La France a une nouvelle fois été au cœur des principaux développements jurisprudentiels de la période couverte, sans même prendre en compte l’arrêt Eqiom et Enka, rendu en septembre et concernant l’ancienne clause anti-abus de l’article 119 ter (exonération de retenue à la source des dividendes distribués à une société mère résidente de l’UE ou de l’EEE)26.

Arrêts AFEP27 et X (fairness tax belge)28 : vers la fin de la contribution additionnelle de 3% ?- Par un arrêt très attendu mais extrêmement court et rendu sans conclusions préalables, déjà commenté29, la CJUE a apporté une pierre significative à l’édifice contentieux élaboré depuis plusieurs années contre la contribution de 3 %. Statuant sur renvoi du Conseil d’Etat, la CJUE a considéré que la contribution de 3 % sur les dividendes était incompatible avec l’article 4-1 de la Directive mère-fille dès lors que son assiette était constituée par les montants de dividendes distribués provenant de filiales résidentes d’autres Etats membres. Pour ce faire, la Cour reprend le raisonnement retenu le même jour dans l’affaire relative à la fairness tax belge, contribution due aussi en cas de distributions. Selon la Cour, l’article 4-1 interdit à l’Etat de résidence de la société mère d’imposer celle-ci au titre des bénéfices distribués par sa filiale résidente d’un autre Etat membre, sans distinguer selon que l’imposition ait pour fait générateur la réception par la société mère de ces bénéfices distribués par ou leur redistribution. Or, l’imposition par l’Etat de la société mère, au niveau de celle-ci, des bénéfices distribués par sa filiale à la société mère lors de leur redistribution « aurait pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, [de la directive mère-fille], [et] entraînerait une double imposition au niveau de ladite société contraire à ladite directive ».

L’euro-incompatibilité ainsi établie, le contentieux national se poursuit désormais sur le terrain de la contrariété à la Constitution : les bénéfices provenant de filiales de l’Union européenne échappant à la contribution de 3 % lors de leur redistribution, se pose notamment la question d’une éventuelle discrimination à rebours pour les bénéfices redistribués provenant de filiales françaises ou résidentes de pays tiers. Aussi le Conseil d’Etat a-t-il transmis, en juillet, une question prioritaire de constitutionnalité30 au Conseil constitutionnel, dont la réponse est attendue avant le 10 octobre 2017.

Arrêt Berlioz31 : des précisions sur les garanties accordées au tiers requis dans le cadre de la coopération administrative transfrontalière.- Egalement présentée dans la précédente chronique, l’affaire Berlioz s’inscrivait dans le cadre d’un contrôle visant une société française qui avait versé des dividendes à sa société mère luxembourgeoise (Berlioz) en exonération de retenue à la source. Alors que l’administration française avait adressé à son homologue luxembourgeoise une demande d’informations afin, semble-t-il, de vérifier la substance de la société mère pour s’assurer qu’il ne s’agissait pas d’une société interposée (les informations requises portaient sur les caractéristiques du siège luxembourgeois, la liste des salariés ainsi que la composition de son capital), la société Berlioz a refusé de communiquer à l’administration luxembourgeoise les données relatives à la composition de son capital car elles n’étaient, selon elle, « vraisemblablement pas pertinentes ». Sanctionnée par une amende qu’elle a contestée, cette société avait soulevé devant la juridiction de renvoi de nombreuses questions liées à l’interprétation de la directive « coopération administrative » et à la Charte des droits fondamentaux.

C’est réunie en Grande chambre que la Cour a statué en mai, s’écartant partiellement des suggestions de son Avocat général. En effet, après avoir confirmé que les éventuelles sanctions financières prévues par le droit national à l’encontre d’un contribuable refusant de transmettre des informations demandées dans le cadre de la directive « coopération administrative » relèvent de la mise en œuvre du droit de l’Union et, par conséquent, entrent dans le champ de la Charte des droits fondamentaux32, elle juge que l’article 47 de la Charte (droit au recours effectif) impose de reconnaitre à l’administré le droit de contester la légalité de la décision d’injonction intervenant en amont de la sanction, notamment par le biais d’une critique de la « pertinence vraisemblable » des informations demandées par l’Etat requérant puisque c’est une condition de la validité de la demande d’informations. En revanche, alors que l’Avocat général ménageait au juge la possibilité d’un contrôle sommaire sur le fondement de la célérité et la discrétion des procédures, la Cour s’attache davantage à aligner l’étendue du contrôle juridictionnel sur les possibilités de contrôle accordées à l’administration requise, qui sont effectivement restreint en principe à l’absence « manifeste » de pertinence vraisemblable33.

Enfin, la Cour se penche sur l’éventuelle obligation de communication de la demande d’informations (et non des données collectées) au tribunal et au tiers requis (en l’occurrence la société mère Berlioz). S’agissant de la communication de la demande d’informations au juge chargé du contrôle de la sanction, elle est naturellement nécessaire pour que celui-ci puisse opérer le contrôle préconisé ci-dessus. S’agissant de la communication de la demande d’informations au tiers requis, la question était plus délicate à deux égards. Tout d’abord, traditionnellement, le secret fiscal est opposable aux tiers34. A cela venait s’ajouter que le recours introduit par Berlioz intervenait pendant la phase de collecte des informations : or, dans une affaire récente portant sur les droits du contribuable contrôlé (et non d’un tiers)35, la jurisprudence européenne a clairement distingué, d’une part, la phase d’enquête ou de collecte, au cours de laquelle on privilégie le secret de l’enquête, de sorte que le principe du contradictoire ne s’applique pas et que le contribuable peut se voir refuser l’accès à certaines pièces de procédure et, d’autre part, la phase contentieuse, au cours de laquelle le principe du contradictoire est pleinement applicable et impose que le contribuable se voit communiquer les informations collectées jouant contre lui afin de pouvoir les contester le cas échéant. Alors que la Commission préconisait de retenir ici la même approche pour éviter d’accorder de meilleures garanties procédurales aux tiers qu’au contribuable lui-même, l’Avocat général avait au contraire insisté sur la situation particulière du tiers qui, contrairement au contribuable visé par le contrôle fiscal, ne pourra pas former d’action contentieuse en dehors de la seule phase de collecte qui le concerne, et proposé un droit de communication de la demande d’information formulée par l’Etat requérant afin de pouvoir, le cas échéant, la contester. La Cour opte finalement pour une solution intermédiaire : si un droit de communication est nécessaire à l’administré pour le mettre en mesure de faire entendre sa cause, il n’est pas nécessaire qu’il ait accès à l’ensemble de la demande d’informations : les informations visées à l’article 20 de la directive (identité du contribuable et finalité fiscale des informations demandées) sont suffisantes.

Arrêt Van der Weegen36 : sanction d’une mesure fiscale non discriminatoire.- Concernant non plus la France mais nos chers voisins belges, l’arrêt Van der Weegen, rendu le 8 juin 2017 par la CJUE en matière de restrictions fiscales à la libre prestation de services, présente toutefois un certain intérêt. Il était question en l’espèce d’une législation belge prévoyant une exonération fiscale pour certaines rémunérations de dépôt d’épargne, indistinctement applicable aux dépôts nationaux et aux dépôts effectués dans un autre Etat membre, à la conditions que ces comptes présentent des caractéristiques analogues à celles proposées par les banques belges (i.e., notamment, limitation du montant des retraits, rémunération obligatoirement et exclusivement constituée d’un intérêt de base et d’une prime de fidélité). En dépit de l’absence de distinction formelle sur le fondement de la résidence du prestataire de service, la Cour identifie une restriction : « même une législation nationale qui est indistinctement applicable à tous les services, indépendamment du lieu d’établissement du prestataire, est susceptible de constituer une restriction à la libre prestation de services dès lors qu’elle réserve le bénéfice d’un avantage fiscal aux seuls utilisateurs de services qui remplissent certaines conditions qui sont, de fait, propres au marché national »37. Or en l’espèce, il s’avère qu’il n’existe dans les autres Etats membres aucun régime relatif aux dépôts d’épargne qui remplisse les conditions fixées par la législation belge dont certaines sont des particularités du marché bancaire belge. L’entrave ainsi constatée ne semble pas pouvoir être sauvée au stade des justifications par l’argument tiré de la protection des consommateurs, de sorte que le dispositif belge est censuré.

Sans doute avons-nous mauvais esprit, mais l’on ne peut s’empêcher de penser à la lecture de cette décision au dispositif de l’article 212, I, b, du code général des impôts qui prévoit la non-déduction des intérêts en cas de faible imposition au niveau du prêteur, et qui, s’il ne distingue pas selon le pays de résidence du prêteur, ne s’applique en pratique qu’aux prêteurs étrangers…

Plusieurs procédures en manquement contre la France.- Pour finir, mentionnons que la Commission européenne a lancé plusieurs procédures de manquement contre la France depuis le printemps.

Séquelle des affaires GBL Energy38 et Kermadec39 dans lesquelles le Conseil d’Etat a jugé que la retenue à la source prélevée sur des dividendes distribués à une société étrangère déficitaire ne constituait pas une discrimination contraire à la liberté de circulation des capitaux, la Commission a estimé dans un avis motivé qu’une telle retenue à la source était contraire à la liberté de circulation des capitaux dans les situations suivantes : premièrement, lorsque l’entreprise est en déficit structurel, alors que les entreprises françaises ne paient pas cette taxe dans des situations comparables ; deuxièmement, lorsque l’entreprise est temporairement déficitaire, alors que les entreprises françaises confrontées aux mêmes difficultés ne sont imposables que lorsque l’entreprise redevient bénéficiaire40.

Un autre avis motivé porte sur la méthode de calcul de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, notamment en raison du fait que les contribuables résidant en France qui perçoivent une partie de leurs revenus dans un autre Etat de l’UE ou l’EEE ne peuvent pas bénéficier des mêmes avantages fiscaux que ceux accordés pour les revenus perçus en France et du fait qu’un contribuable en situation déficitaire ne peut pas bénéficier d’un remboursement ou d’un report des crédits d’impôts pour des revenus provenant de sources étrangères41.

Enfin, la Commission européenne a assigné la France devant la Cour de justice42 pour non-respect de la jurisprudence Accor43 relative au précompte dans la mesure où, en application des décisions ultérieures du Conseil d’Etat, le droit au remboursement du précompte illégalement perçu est restreint par le refus de prendre en compte l’imposition subie par les sous-filiales établies hors de France, par des exigences disproportionnées en matière de preuve et par la limitation de l’avoir fiscal à un tiers du montant du dividende redistribué en France qui provient d’une filiale établie hors de France.