Changements comptables : l’ANC facilite la convergence des comptes sociaux et consolidés*

En 2015, la transposition de la directive comptable#1 a eu pour conséquence de modifier les conditions d'un changement de méthode comptable dans le Code de commerce. Si la nouvelle rédaction de l'article L. 123-17 de ce code maintient le principe selon lequel ces changements doivent rester exceptionnels en vertu de la permanence des méthodes, elle n'impose plus la nécessité d'un changement exceptionnel dans la situation du commerçant et laisse le soin à l'ANC d'en fixer les nouvelles conditions. C'est aujourd'hui chose faite avec la publication du règlement ANC n° 2018-01 en cours d'homologation.

Au-delà des conditions d'un changement de méthode, ce nouveau règlement précise également les concepts de méthode et d'estimation comptable ainsi que les modalités pratiques des changements.

Des conditions de changement de méthode fondées uniquement sur la meilleure information financière

Prenant acte de la suppression de la condition d'un changement exceptionnel dans la situation du commerçant dans le code de commerce, l'ANC subordonne un changement de méthode à l'initiative de l'entité à deux éléments cumulatifs.

Sans modification, un changement de méthode n'est possible qu'à la condition qu'existe un choix de méthodes pour la comptabilisation, la présentation ou l'évaluation d'une même opération. Le règlement précise que ces méthodes peuvent être explicitées dans des textes de l'ANC ou résulter d'une pratique conforme aux principes comptables.

En outre, la nouvelle méthode doit conduire à une meilleure information financière, c'est-à-dire qu'elle doit avoir pour effet de refléter de façon plus adaptée et pertinente la performance ou le patrimoine de l'entité au regard de son activité, sa situation et son environnement.

Afin de faciliter la mise en œuvre de ces principes, les commentaires du recueil fournissent quatre exemples de circonstances permettant de documenter cette meilleure information :

1. L'adoption d'une méthode de référence. La notion de méthode de référence remplace celle de méthode préférentielle. En cas de choix de méthode explicite, la méthode de référence est celle qui est conforme aux définitions générales du PCG. Pour les comptes sociaux, sont ainsi définies 4 méthodes de référence : le provisionnement des engagements de retraite, l'activation des coûts de développement, l'activation des coûts d'acquisition des actifs (droit de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes), la comptabilisation en charges des frais de constitution, de transformation et de 1er établissement.

Notons que la méthode de l'avancement pour la comptabilisation des contrats à long terme n'est pas identifiée par l'ANC comme une méthode de référence alors qu'elle était jusqu'à présent qualifiée de méthode préférentielle. Il en est de même de l'imputation sur la prime d'émission des frais de fusion ou d'apport.

Sans changement, les méthodes de référence étant présumées donner une meilleure information financière, leur adoption est irréversible.

2. Sans nouveauté, l'adoption de la méthode la plus généralement retenue dans le secteur d'activité. Cette circonstance figurait déjà dans l'ancien avis CNC sur les changements comptables.

3. L'adoption d'une méthode permettant une harmonisation entre les comptes sociaux et les comptes consolidés, sous réserve que cette méthode soit compatible avec les règles du PCG. Cette circonstance constitue sans conteste la grande nouveauté du règlement. Son explicitation autorise désormais les entités appartenant à des groupes publiant des comptes consolidés, notamment en IFRS, à changer de méthode afin d'éviter des retraitements entre comptes sociaux et consolidés sans qu'il soit nécessaire d'apporter une autre justification au changement. Ainsi, une entité qui souhaiterait adopter la méthode des composants plutôt que de comptabiliser une provision pour gros entretien ou qui voudrait constater des impôts différés dans ses comptes sociaux devrait pouvoir changer de méthode sans avoir à le justifier autrement que par une convergence avec les comptes consolidés.

4. L'adoption d'une méthode permettant d'harmoniser les traitements comptables avec le mode de suivi interne de la performance ou du patrimoine, ce qui suppose, d'après le recueil de l'ANC, qu'un changement soit intervenu dans l'activité, la situation ou l'environnement de l'entité.

En revanche, notons que le recueil indiquera clairement qu'un changement de méthode ne peut pas être uniquement justifié par une opportunité fiscale. A ce propos, l'ANC a supprimé toute notion d'option fiscale figurant antérieurement dans la doctrine du CNC. Seule reste prévue par le PCG la possibilité de comptabiliser des amortissements dérogatoires et des provisions règlementées dans les conditions fixées par les règles fiscales.

Enfin, l'adoption d'une nouvelle méthode comptable devant être justifiée par la recherche d'une meilleure information financière, tout changement ultérieur ne devrait pas être possible, sauf si la situation de l'entité ou ses opérations ont évolué.

Des définitions permettant de distinguer plus clairement un changement de méthode d'un changement d'estimation

Les enjeux de la distinction

Rappelons au préalable que les enjeux d'une distinction entre un changement d'estimation et de méthode sont multiples :
- Les conditions d'un changement d'estimation sont différentes de celles d'un changement de méthode vues ci-avant. Un changement d'estimation résulte, soit d'un changement de circonstances sur lesquelles l'estimation était fondée, soit de nouvelles informations, soit encore d'une meilleure expérience#2. Le recueil de l'ANC devrait notamment donner l'exemple de la mise en place d'un nouvel outil de gestion qui, permettant de suivre de manière plus fiable les coûts de garantie par produit, peut conduire à changer les modalités d'évaluation d'une provision pour garantie antérieurement calculée sur une base forfaitaire.
- Un changement de méthode impose en général une application rétrospective de la nouvelle méthode, ce qui implique le calcul d'un impact à l'ouverture de l'exercice. Au contraire, le changement d'estimation est prospectif et ne produit donc des effets que sur les résultats futurs.
- Un changement de méthode a, en principe, un effet sur les capitaux propres alors que le changement d'estimation impacte uniquement le résultat.
- Enfin, le changement de méthode donne lieu à une information en annexe circonstanciée avec notamment la présentation des principaux postes des exercices antérieurs retraités selon la nouvelle méthode (voir ci-après) ainsi qu'une mention obligatoire dans le rapport des commissaires aux comptes.

Les critères distinctifs

Lorsque, pour un traitement comptable donné, la qualification de méthode n'est pas explicite dans le PCG, le nouveau règlement de l'ANC fournit des critères permettant de distinguer une méthode d'une estimation.

En premier lieu, une estimation résulte de l'exercice du jugement alors que l'adoption d'une méthode comptable, en dehors de la situation particulière d'un changement, n'a pas à être justifiée. Par exemple, une entité choisit de manière totalement libre d'évaluer ses stocks en FIFO ou en CUMP, il s'agit d'un choix de méthode explicite. En revanche, elle doit retenir les hypothèses et les modalités les plus pertinentes pour évaluer ses titres de participation, ses provisions pour risques, etc.

En second lieu, le règlement précise que les modalités d'application d'une méthode comptable sont en général des estimations, sauf si les textes de l'ANC les qualifient de méthodes comptables. Ainsi, la mesure de l'avancement des contrats à long terme, soit en fonction des jalons techniques soit en fonction des coûts engagés, constitue une estimation#3. En revanche, le mode de comptabilisation des écarts actuariels (immédiatement en résultat ou selon la méthode du corridor) en cas de provisionnement des engagements pour départ à la retraite est une méthode ainsi que le précise la recommandation ANC n° 2013-02 du 7 novembre 2013.

Enfin, et sans évolution par rapport aux règles antérieures, à défaut de pouvoir clairement définir si un changement est un changement de méthode ou d'estimation, il est assimilé à un changement d'estimation.

Des précisions sur les modalités de comptabilisation et les informations en annexe qui devraient faciliter la mise en œuvre pratique des changement

Concernant les changements de méthode (à l'initiative de l'entité ou résultant d'un changement de règlementation), le nouveau règlement ainsi que les commentaires associés fournissent des indications précieuses sur la présentation au compte de résultat, le calcul de l'effet d'impôt ainsi que les informations à fournir en annexe.

Rappelons tout d'abord que l'impact d'un changement de méthode doit être calculé à l'ouverture de l'exercice, net d'impôt. Confirmant la position doctrinale, l'ANC précise qu'il convient de tenir compte de l'impôt exigible et non de l'impôt différé, sauf si l'entité comptabilise ces derniers dans ses comptes sociaux. Ainsi, aucun effet d'impôt ne doit être calculé pour évaluer l'impact de la première comptabilisation d'une provision pour retraite, a priori non déductible. En revanche, lorsque la première application d'une méthode entraîne un produit imposable ou une charge déductible, l'effet d'impôt est égal à la différence entre l'impôt exigible calculé sur le résultat de l'exercice après prise en compte du changement de méthode et celui calculé avant prise en compte du changement.

Par ailleurs, l'impact net d'impôt d'un changement de méthode est comptabilisé en report à nouveau, sauf si, pour des raisons fiscales, il est nécessaire de le comptabiliser en résultat. Cette dérogation de comptabilisation s'applique en général lorsque l'impact constitue une charge qui, pour être déduite du résultat fiscal, doit être comptabilisée dans le compte de résultat. Le nouveau règlement ne remet pas en cause ce traitement dérogatoire mais précise que l'impact ainsi comptabilisé doit être présenté en dehors du résultat courant, a priori donc dans le résultat exceptionnel ; ce qui rejoint la pratique actuelle.

Enfin, en ce qui concerne les informations en annexe, les comptes proforma ne sont pas nécessaires mais le règlement requiert que les données comparatives relatives aux principaux postes soient retraitées selon la nouvelle méthode.

Concernant les corrections d'erreur, elles doivent dorénavant être présentées en dehors du résultat courant, ce qui rejoint également la pratique actuelle de présentation au sein du résultat exceptionnel. En revanche, contrairement aux changements de méthode, l'impact d'une correction d'erreur est présenté sans tenir compte de l'effet d'impôt.

Si le nouveau règlement de l'ANC est homologué comme attendu avant la fin de l'année, l'ensemble de ces dispositions devraient être applicables dès les exercices ouverts en 2018. Elles devraient ainsi apporter davantage de souplesse aux entreprises pour adapter leurs méthodes comptables à leur mode de gestion.


* Cet article a été publié à la Revue Française de Comptabilité, Septembre 2018, n° 523

[1] Directive comptable 2013/34/UE du 26 juin 2013

[2] Article 122-5 du PCG modifié par le règlement ANC n° 2018-01

[3] Précision du recueil à l'article 122-4 du PCG modifié