Aides d’État et rulings fiscaux : McDonald’s évite une addition trop salée

Par une décision du 19 septembre 2018#1, la Commission européenne a clôturé l'enquête lancée en 2015 au sujet de l'absence d'imposition, validée par ruling, dont a bénéficié une filiale luxembourgeoise du groupe McDonald's par le biais d'un établissement stable hybride situé aux États-Unis. La double non-imposition qui en résultait procède, selon elle, d'une application correcte de la convention fiscale conclue avec les États-Unis et ne constitue donc pas une aide d'État.

Dans le contexte actuel d'une lutte intensifiée contre l'érosion des bases d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) au niveau mondial, l'Union européenne s'attache à œuvrer, elle aussi, pour le développement d'une fiscalité des entreprises plus équitable et plus efficace#2. Elle s'appuie pour cela sur plusieurs leviers : outre les initiatives législatives visant à neutraliser les failles résultant d'incohérences entre les systèmes fiscaux nationaux#3 et à accroitre la transparence#4, la Commission européenne a renforcé sa surveillance du comportement des États – notamment de leur capacité à accorder d'importants avantages fiscaux afin d'attirer les investissements – à travers le contrôle des aides d'État.

Encadrement des aides d'État.

- Pour rappel, l'article 107 § 1 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), dont l'application en matière fiscale est bien établie#5, énonce que sont incompatibles avec le marché intérieur les aides accordées par les États au moyen de ressources d'État qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises#6. On extrait traditionnellement de cette disposition quatre critères cumulatifs pour la qualification d'aide d'État : il doit s'agir (i) d'un avantage, comme une subvention directe ou un allègement de charge, par exemple, (ii) accordé au moyen de ressources d'État#7 (iii) de façon sélective à certaines entreprises ou certains secteurs et (iv) qui est susceptible de distordre la concurrence et d'affecter les échanges entre les États membres, les deux branches de ce dernier critère étant parfois dissociées dans l'analyse. Dans la mesure où la seconde condition est automatiquement remplie en matière fiscale et où les critères de distorsion et d'affectation sont d'appréciation très souple#8, c'est essentiellement autour de l'idée d' « avantage sélectif »#9 que se cristallisent les enjeux du contrôle des aides d'État. À cet égard, des orientations institutionnelles et jurisprudentielles bien établies#10 précisent que l'examen de cette condition impose d'identifier un système « normal » de référence, auquel la mesure litigieuse déroge de façon discriminatoire, sans que l'État ne soit capable de le justifier.

Si, en vertu de l'article 108 TFUE, les États sont en principe tenus de notifier les projets d'aide à la Commission européenne et d'attendre son feu vert avant de les mettre en place, il arrive bien souvent qu'ils omettent de le faire#11. L'aide accordée sans notification préalable est alors illégale de sorte que, si elle s'avère incompatible avec le marché intérieur, elle devra être récupérée par l'État auprès des entreprises bénéficiaires#12.

Enquêtes sur les rulings fiscaux.

- La sélectivité d'une mesure – et, par ricochet, la qualification d'aide – peut procéder de plusieurs paramètres et même résulter de mesures apparemment générales. Toutefois, les mesures individuelles, notamment les rulings fiscaux, prêtent naturellement le flanc à une suspicion accrue. Si, lorsqu'ils fournissent une simple interprétation des règles générales qui vaut pour tous les contribuables, de tels actes administratifs sont parfaitement acceptables, ils posent en revanche problème lorsqu'ils correspondent à une pratique discrétionnaire qui s'écarte des règles fiscales généralement applicables. C'est ainsi que, dans cette seconde hypothèse, ils donnent lieu à une présomption de sélectivité#13.

Depuis 2013, suite aux révélations LuxLeaks, la Commission européenne enquête sur les pratiques des États membres en matière de rulings. Après avoir recueilli des renseignements auprès de tous les États membres#14, plusieurs décisions administratives accordées à de grandes multinationales ont retenu son attention et ont fait l'objet d'enquêtes approfondies#15.

C'est dans ce contexte que la Commission s'est intéressée au traitement fiscal dont a bénéficié le groupe américain McDonald's au Luxembourg.

Affaire McDonald's : établissement stable hybride, ruling et double non-imposition.

- A l'époque des faits, le groupe McDonald's détenait plusieurs sociétés au Luxembourg, dont McDonald's Europe qui possédait deux succursales en Suisse et aux États-Unis. Après avoir acquis les droits de franchise pour le marché européen auprès des sociétés américaines du groupe, la société luxembourgeoise les avait alloués à sa succursale américaine alors que sa succursale suisse était chargée notamment de commercialiser sous forme de licence les droits de franchise. Selon la structuration mise en place, la succursale américaine percevait in fine les redevances des licences de droits de franchise et accordait, à la succursale suisse, une commission de service calculée sur la base de ses coûts augmentés d'une marge et, au siège luxembourgeois, une commission fixe couvrant les services fournis (services généraux et administratifs ; élaboration des stratégies commerciales). La demande de ruling auprès de l'administration fiscale luxembourgeoise avait pour objet de confirmer qu'en vertu de la convention fiscale conclue entre le Luxembourg et les États-Unis, les bénéfices générés par la succursale américaine n'étaient pas imposables au Luxembourg, et qu'en vertu de la convention fiscale conclue entre le Luxembourg et la Suisse, les bénéfices générés par la succursale suisse n'étaient pas imposables au Luxembourg.

Dans un premier ruling (mars 2009), l'administration fiscale luxembourgeoise a confirmé que McDonald's Europe n'était pas tenue de payer un impôt au Luxembourg à raison des bénéfices enregistrés par les succursales américaine et suisse, en précisant que cette exonération est subordonnée à ce que la société apporte chaque année la preuve que ces bénéfices ont été « déclarés et soumis aux impôts en Suisse et aux Etats-Unis ». Toutefois, du point de vue du droit américain, la succursale américaine n'était pas considérée comme exerçant une activité sur le territoire : elle n'y avait dès lors pas de présence fiscale et ne constituait pas un établissement stable. Il était donc impossible d'apporter la preuve que les bénéfices de la succursale étaient soumis à l'impôt aux Etats-Unis. McDonald's Europe a donc sollicité une révision de ce ruling afin de faire confirmer que la succursale américaine devait être regardée au niveau du Luxembourg comme un établissement stable américain en application de la convention fiscale, indépendamment du fait que cette succursale ne soit pas considérée comme un établissement stable au niveau des Etats-Unis : la qualification d'établissement stable américain n'était donc pas subordonnée à l'imposition de ses bénéfices aux États-Unis. L'administration fiscale luxembourgeoise a accédé à cette demande en émettant une seconde décision fiscale anticipée (septembre 2009), validant ainsi la situation de double non-imposition.

Ouverture de la procédure formelle d'examen et décision finale de non-aide.

- Sans doute suspicieuse à l'égard d'un tel positionnement, la Commission européenne avait estimé en 2015 que ce second ruling était susceptible de constituer une aide d'État incompatible avec le marché intérieur ; elle avait donc ouvert une procédure formelle d'examen pour approfondir la question. Au terme d'une investigation de presque trois ans, elle conclut finalement à l'absence d'aide en raison de l'absence de sélectivité.

Sélectivité et interprétation des conventions fiscales.

- Dans sa décision d'ouverture, la Commission considérait qu'en acceptant d'exempter des revenus qui n'était pas imposés aux États-Unis, les autorités fiscales luxembourgeoises avaient fait une application erronée de la convention fiscale applicable et dérogeaient ainsi au système fiscal de référence constitué par le système général luxembourgeois d'imposition des sociétés, lequel englobe les conventions fiscales. Selon elle, telle qu'elle était rédigée, la convention fiscale ne permettait au Luxembourg d'accorder l'exonération d'impôt que dans la mesure où les revenus étaient imposables aux États-Unis.

L'État défendeur et McDonald's, confortés par la doctrine#16, ont tout d'abord exprimé des doutes sur la compétence de la Commission pour (ré)interpréter ainsi les conventions fiscales. Ensuite, et quoi qu'il en soit, ils ont méticuleusement contesté l'interprétation proposée sur le fond. D'une part, ils ont souligné que, telle que la convention fiscale litigieuse était rédigée, son objectif n'était pas d'assurer l'imposition effective du contribuable mais simplement de répartir les droits d'imposer. Aussi, elle ne pouvait donner lieu à une imposition si le droit national n'en prévoyait pas. D'autre part, dans la mesure où les États parties à une convention sont en principe indépendants dans l'interprétation qu'ils en font, il n'est pas exclu qu'une interprétation divergente d'une même disposition conduise en pratique à une double non-imposition qui ne peut être neutralisée. Sur ce point, ils s'appuyaient d'ailleurs sur la décision du Tribunal administratif du Luxembourg dans l'affaire La Coasta#17 relative à la convention franco-luxembourgeoise : alors même que le Conseil d'Etat français avait considéré que les revenus de biens immobiliers situés en France perçus par une société de capitaux luxembourgeoise n'étaient pas imposables en France, le juge luxembourgeois avait considéré que ces revenus n'étaient pas non plus imposables au Luxembourg, conduisant ainsi à une double non-imposition.

Dans sa décision finale, la Commission tient compte de ces remarques et revient sur sa première intuition#18. Sur le plan des principes, elle relève que la combinaison des articles 5, 7 et 25 de la convention fiscale applicable attribue le droit d'imposer un établissement stable à l'État dans lequel l'installation fixe d'affaires exerce son activité mais admet que le sens du terme « activité » n'est pas défini, de sorte que chaque État peut lui attribuer le sens que retient son droit interne#19. Ainsi, dès lors que la succursale américaine constituait effectivement un établissement stable selon les critères du droit fiscal luxembourgeois (ce qui était le cas en l'espèce), les bénéfices qui lui sont attribuables n'étaient pas imposables au Luxembourg.

Toutefois, dans la mesure où les autorités fiscales américaines retenaient une position différente, de sorte qu'elles n'imposaient pas non plus la succursale américaine et qu'une double non-imposition se produisait, la Commission s'est interrogée sur le point de savoir si l'absence de double imposition potentielle n'obligeait pas l'État de résidence à récupérer son droit d'imposition compte tenu des termes de l'article 25 de la convention américano-luxembourgeoise selon lesquels « au Luxembourg, la double imposition est éliminée de la manière suivante (…) ».

Cette interrogation trouvait sa source, selon la Commission, dans le rapport de l'OCDE de 1999 relatif à l'application de la convention modèle aux sociétés de personnes et, plus particulièrement, dans les précisions concernant la résolution des conflits de qualification entre l'État de source et l'État de résidence selon lesquelles, dans un tel cas conduisant à une absence d'imposition dans l'État de source, l'État de résidence n'est pas tenu d'exonérer d'impôt les revenus en cause#20. Toutefois, au cas d'espèce, la Commission retient finalement que la double non-imposition résulte non pas d'un conflit de qualification (i.e. application par chacun des États d'articles différents de la convention) mais d'une divergence d'interprétation d'une même disposition. Or, si les conséquences malheureuses d'une divergence d'interprétation peuvent être neutralisées par une disposition équivalente au paragraphe 4 de l'article 23 A (méthode d'exemption) du modèle OCDE#21, la convention fiscale Luxembourg-États-Unis n'en contenait toutefois pas. Aussi, s'il est admis que l'État de résidence n'est pas tenu d'accepter l'interprétation proposée par l'État de la source lorsqu'elle donne lieu à une double non-imposition[22], aucune obligation de taxation ne pouvait être constatée en l'espèce.

Pour renforcer son analyse, et exclure encore davantage la sélectivité, la Commission relève que l'interprétation retenue par l'administration luxembourgeoise dans le ruling accordé à McDonald's ne s'écarte pas d'autres décisions anticipatives obtenues par d'autres contribuables à propos de conventions fiscales de rédaction similaire, circonstance avancée par l'entreprise après avoir étudié les rulings publiés par les journaux dans le cadre de l'affaire LuxLeaks. Cette remarque ne doit toutefois pas être surinterprétée : il reste de jurisprudence constante que le nombre élevé de bénéficiaires d'une mesure favorable ne permet pas, en soi, d'exclure la sélectivité (ni l'existence d'un avantage)#23. En revanche, le nombre élevé de rulings concordants vient, d'une certaine manière, étayer l'idée qu'il s'agit de rulings « interprétatifs » et non dérogatoires.

En l'absence d'interprétation erronée de la convention fiscale et donc de dérogation au régime normalement applicable, la sélectivité faisait défaut et le ruling ne pouvait être considéré comme une aide#24.

Aides d'État et disparités.

- La décision McDonald's renoue opportunément avec une application plus traditionnelle du droit des aides d'État, que la lutte contre l'évasion fiscale et l'ambition politique d'œuvrer pour la justice fiscale avaient progressivement détournée. Il est en effet de jurisprudence constante que les frottements ou les failles imputables non pas à un seul État mais à la juxtaposition de systèmes fiscaux disparates constituent des phénomènes que l'idée de non-discrimination (que l'on retrouve dans la discipline des aides d'État mais également en libertés de circulation) ne peut pas saisir. D'ailleurs, il est traditionnellement admis que les États membres n'ont pas l'obligation d'adapter leurs règles fiscales en fonction de celles appliquées par un autre État#25.

Dans sa décision sur l'interest box néerlandaise, la Commission européenne avait déjà constaté l'impuissance du droit des aides d'État face aux disparités#26, retenant ainsi un positionnement symétrique à celui adopté en matière de libertés de circulation#27. La décision McDonald's s'inscrit donc dans l'orthodoxie et témoigne de la capacité de la Commission à reconnaitre les limites techniques des instruments à sa disposition.

Et après ?

- Les instruments existants étant impuissants face à de telles failles, la réponse que l'on peut y apporter est alors politique. L'ajustement des règles fiscales est d'ailleurs largement encouragé par les institutions européennes. S'exprimant à propos de la décision commentée, la commissaire à la concurrence Margrethe Vestager s'est d'ailleurs félicitée que le Luxembourg ait pris des mesures législatives pour remédier au problème identifié#28. Par ailleurs, les temps ont changé : les asymétries liées à des établissements hybrides devraient progressivement disparaitre compte tenu du processus de modification des conventions fiscales initié grâce à l'Action 15 du BEPS#29.

[1] Décision du 19 septembre 2018, C(2018) 6076 final.

[2] Voir notamment la Communication du 17 juin 2015, COM(2015) 302 final, Un système d'imposition des sociétés juste et efficace au sein de l'Union européenne : cinq domaines d'action prioritaires.

[3] Pour neutraliser ces incohérences, l'Union européenne a notamment adopté des dispositifs anti-hybrides et anti-abus ; voir par exemple directive 2014/86/UE relative à l'inclusion d'un anti-hybride dans la directive mère-fille ; directive 2015/121/UE relative à l'inclusion d'une clause générale anti-abus dans la directive mère-fille ; directive 2016/1164/UE relative à la lutte contre l'évasion fiscale (Anti-Tax Avoidance Directive ou ATAD).

[4] Voir notamment directive 2016/881/UE relative à la déclaration pays par pays (Country by country Reporting ou CbCR) ; directive 2018/822/UE relative à la déclaration des schémas d'optimisation.

[5] CJCE, 2 juillet 1974, 173/73, Italie c. Commission (textile italien).

[6] À noter que les paragraphes 2 et 3 de l'article 107 TFUE permettent des dérogations à cette prohibition. Ils énumèrent, respectivement, les aides autorisées de plein droit et les aides susceptibles d'être déclarées compatibles par la Commission. Ces dérogations sont notamment relayées par des règlements d'exemption par catégories ; voir notamment le règlement n° 651/2014/UE.

[7] La notion d'État est entendue au sens large et inclut tous les démembrements de l'État ainsi que, sous certaines conditions, les entreprises publiques.

[8] Voir Commission européenne, XXIVème rapport sur la politique de concurrence, 1994, n° 351 p. 193 ainsi que Commission européenne, XXVIème rapport sur la politique de concurrence, 1996, n° 173 p. 85 ; également Communication de la Commission sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, JOCE n° C 384 du 10 décembre 1998, p. 3-9, point 11 et jurisprudence citée.

[9] La tendance actuelle est à amalgamer les critères de l'avantage et de la sélectivité ; voir CJUE (Gde ch.), 21 décembre 2016, aff. jtes C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group SA, point 53 : « Premièrement, il doit s'agir d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d'affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence ». On notera que, dans cette présentation récente – qui coexiste avec la présentation traditionnelle –, les conditions d'affectation des échanges et de distorsion de concurrence sont nettement distinguées.

[10] Communication de 1998, précitée, point 16 ; communication de la Commission relative à la notion d'« aide d'État » visée à l'article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, C/2016/2946, JOUE n° C 262, 19 juillet 2016, p. 1 à 50, point 128 ; voir aussi CJUE, 8 septembre 2011, aff. jtes C-78/08, C-79/08 et C-80/08, Paint Graphos ; plus récemment CJUE (Gde ch.), 21 décembre 2016, aff. jtes C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group.

[11] Le plus souvent, cette omission est due au fait qu'ils ne perçoivent pas la mesure fiscale en question comme une aide.

[12] En vertu de l'article 17 du règlement n° 2015/1589/UE (règlement de procédure) remplaçant le règlement n° 659/1999/CE, la récupération peut se faire sur dix ans et être assortie d'intérêts.

[13] Communication de 1998, précitée, points 21 et s. ; Communication de 2016, précitée, points 169 et s.

[14] Communiqué de presse du 17 décembre 2017, IP/14/2742.

[15] C'est ainsi qu'elle a conclu que le Luxembourg avait accordé des avantages fiscaux sélectifs à Fiat (décision du 21 octobre 2015, C(2015) 7152 final), Amazon (décision du 4 octobre 2017, C(2017) 6440 final) et Engie (décision du 20 juin 2018, C(2018) 3839 final), que l'Irlande avait favorisé Apple (décision du 30 août 2016, C(2016) 5605 final) et que les Pays-Bas avaient également accordé une aide à Starbucks (décision du 27 juin 2016, C(2015) 7143 final). Le régime belge des « bénéfices excédentaires » a également été épinglé (décision du 11 janvier 2016, C(2015) 9837 final que le Tribunal de l'UE vient d'annuler dans son arrêt du 14 février 2019, T-131/16 et T-263/16, Belgique et Magnetrol c. Commission). Enfin, des enquêtes concernant Ikea (décision d'ouverture de la procédure formelle d'examen du 18 décembre 2017, C(2017), 8753 final) et Nike (décision d'ouverture de la procédure formelle d'examen non encore publiée ; voir le communiqué de presse du 10 janvier 2019, IP/19/322) sont encore en cours.

[16] Voir en ce sens SMIT (D.), « International Juridical Double Non-taxation and State Aid », EC Tax Review, 2016, n° 2, pp. 109-112.

[17] Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg, 3 décembre 2001, n° 12831, La Coasta.

[18] Voir notamment les points 109 et s. de la décision.

[19] Conformément à l'article 3 § 2 de la convention applicable.

[20] OCDE, L'application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes, Questions de fiscalité internationale, n° 6 (1999), § 109.

[21] OCDE, convention modèle, art. 23 A, § 4 (ajouté lors de la mise à jour 2000 du modèle adoptée par le Comité des affaires fiscales de l'OCDE le 29 avril 2000) : « Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas au revenu reçu ou à la fortune possédée par un résident d'un État contractant lorsque l'autre État contractant applique les dispositions de la Convention pour exempter d'impôt ce revenu ou cette fortune ou applique les dispositions du paragraphe 2 de l'article 10 ou 11 à ce revenu. »

[22] OCDE, Rapport sur l'application du modèle de convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes, 1999, 136 p.

[23] « Ni le nombre élevé d'entreprises bénéficiaires (pouvant même aller jusqu'à l'ensemble des entreprises d'un secteur donné) ni la diversité et la taille des secteurs auxquels ces entreprises appartiennent ne permettent » d'écarter la qualification d'aide : CJCE, 17 juin 1999, C-75/97, Belgique c. Commission, point 32 ; CJCE, 8 novembre 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline, point 48. Cette affirmation est reprise par la communication de 2016, précitée, point 118.

[24] En cela, la décision McDonald's doit sans doute être distinguée de la décision Apple (décision du 30 août 2016, C(2016) 5605 final), que la littérature compare parfois (FINLEY (R.), « McDonald's EU State Aid Case: Have the Rules Changed Again? », Tax Notes International, 8 octobre 2018, pp. 145-148) mais qui correspondent à deux hypothèses différentes dans la mesure où le traitement accordé à Apple par l'Irlande ne procédait pas d'une disparité entre deux systèmes fiscaux : seul le droit irlandais avait une incidence sur l'existence d'un avantage.

[25] Voir par exemple CJUE, 6 décembre 2007, C-298/05, Columbus Container, point 51.

[26] Commission européenne, décision C4/2007 du 8 juillet 2009, point 117. À noter que si la solution retenue par la Commission dans cette décision a pu être critiquée au regard de la mesure examinée en l'espèce, elle apparaît juste sur le plan des principes.

[27] Sur la pertinence de cette solution symétrique, voir SZUDOCZKY (R.) et VAN DE STREEK (J.L.), « Revisiting the Dutch Interest Box under the EU State Aid Rules and the Code of Conduct: When a "Disparity" Is Selective and Harmful », Intertax, 2010, n° 5, pp. 260-280, spéc. pp. 271-272.

[28] Communiqué de presse de la Commission européenne, 19 décembre 2018, IP/18/5831 : « Il n'en reste bien sûr pas moins que McDonald's n'a payé aucun impôt sur les bénéfices en cause – ce qui n'est pas conforme au principe d'équité fiscale. C'est pourquoi nous accueillons avec une grande satisfaction le fait que le Luxembourg prenne des mesures législatives pour remédier au problème qui s'est posé dans cette affaire et éviter que de tels cas ne se reproduisent à l'avenir ».

[29] Action 15, Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.