Adoption de la loi de finances pour 2019 : les principales mesures pour les entreprises

La loi de finances pour 2019 a été adoptée par l'Assemblée nationale le 20 décembre 2018. En attendant son examen éventuel par le Conseil constitutionnel, petit panorama des principales mesures fiscales susceptibles d'intéresser les entreprises.

Concernant les mesures intéressant les entreprises, il convient en premier lieu de relever les grands absents : il s'agit bien entendu des mesures destinées à financer le plan du Gouvernement afin de répondre aux revendications des « gilets jaunes ». Annoncées, ces mesures – report de la baisse du taux de l'impôt sur les sociétés pour certaines entreprises, taxe sur les services numériques - ne seront présentées par le Gouvernement et discutées par les députés et les sénateurs qu'au début de l'année prochaine, soit dans le cadre du projet de loi PACTE, dont l'examen a commencé en juin dernier, soit dans le cadre d'un projet de loi de finances rectificative.

Rendez-vous l'année prochaine… En attendant, nous vous souhaitons de très joyeuses fêtes de fin d'année.

Modification des règles encadrant la déduction des charges financières

Les dispositifs limitant la déduction des charges financières sont réformés afin de transposer l'article 4 de la directive anti-évasion#1. Le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation, codifié à l'article 212, II, et le plafonnement général des charges financières, couramment appelé « rabot », codifié aux articles 212 bis et 223 B bis, sont remplacés par de nouvelles règles, qui s'appliquent au niveau de l'entreprise ou, en cas d'intégration fiscale, au niveau du groupe.

Cas général. - Les charges financières nettes#2, supérieures à trois million d'euros, ne sont déductibles qu'à hauteur de 30 % du résultat fiscal de l'exercice corrigé de certains éléments (notamment des charges financières nettes, des amortissements et des provisions). Par ailleurs, il est possible de déduire 75 % du reliquat non-déductible des charges financières si le ratio fonds propres sur actifs de l'entreprise, déterminé sur la base des comptes consolidés, est égal ou supérieur à ce même ratio déterminé au niveau du groupe consolidé (avec une tolérance de 2 %). Enfin, le dispositif contient deux mesures d'assouplissement :
- les charges financières nettes qui ne sont pas déductibles au titre d'un exercice peuvent être déduites au titre des exercices suivants, sans limitation de durée et sans diminution de leur quotité, en plus des charges financières nettes de l'exercice, dans les limites évoquées ci-dessus ;
- la capacité de déduction non employée, c'est-à-dire la différence entre ces limites et les charges financières admises en déduction au titre d'un exercice, peut être utilisée au titre des cinq exercices suivants pour accroître la déduction des charges financières nettes d'un de ces exercices (elle ne peut pas être utilisée pour déduire les charges financières nettes reportées en avant).

Situation de sous-capitalisation. - Toutefois, les possibilités de déduction sont réduites en cas de sous-capitalisation, c'est-à-dire lorsque les sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise par des entreprises liées excèdent 1,5 fois le montant de ses fonds propres et que l'entreprise ne démontre pas que son ratio dettes sur fonds propres, déterminé sur la base des comptes consolidés, est inférieur ou égal à celui du groupe consolidé (avec une tolérance de 2 %). Dans ce cas, les charges financières nettes sont ventilées en deux paniers en leur appliquant les rapports suivants :
- d'un côté, le rapport entre (i) les dettes provenant d'entreprises non liées augmentées de 1,5 fois les fonds propres et (ii) les dettes de l'entreprise ;
- de l'autre côté, le rapport entre (i) les dettes provenant d'entreprises liées excédant 1,5 fois les fonds propres et (ii) les dettes de l'entreprise.

Le premier panier bénéficie du plafond de déduction de 30 % de l'EBITDA fiscal (ou de trois millions d'euros si plus élevé), proratisé selon le premier rapport. Le second panier est soumis au plafond de déduction de 10 % de l'EBITDA fiscal (ou d'un million d'euros si plus élevé), proratisé selon le second rapport. Les charges financières nettes non déductibles après application de ces plafonds peuvent être reportées en avant, sans limitation de durée et sans décote, sauf pour celles relevant du second panier (celles considérées comme provenant de parties liées) pour lesquelles une décote de deux tiers s'applique. En revanche, le texte ne semble pas permettre de reporter la capacité de déduction non utilisée lorsque l'entreprise est sous-capitalisée.

Charges financières liées au financement d'infrastructures publiques. - La navette parlementaire a permis d'exclure certaines charges financières liées au financement d'infrastructures publiques, en distinguant selon la date de conclusion du contrat :
- les charges financières correspondant à des contrats signés avant le 29 décembre 2012 ne sont pas prises en compte dans le nouveau dispositif, sur option de l'entreprise pour une période de 10 ans ;
- celles correspondant à des contrats signés depuis le 29 décembre 2012 mais dont la procédure d'appel d'offre ou équivalent a débuté avant la publication de la loi de finances pour 2019 sont, sur option pour une période de 10 ans, déductibles dans la limite de 30 % du résultat fiscal corrigé généré par ces seuls contrats (ou trois millions d'euros) et de 75 % de leur montant restant à déduire ;
- hormis ces cas, les charges financières sont soumises aux nouvelles règles.

La suppression d'autres dispositifs. - Enfin, le texte supprime l'amendement Carrez, qui interdit dans certaines conditions la déduction des charges financières afférentes à l'acquisition de titres de participation (art. 209, IX), et le dispositif visant à limiter la surcapitalisation des entreprises soumises au régime de la taxe au tonnage (art. 209-0 B, II, e). En revanche, sont maintenus la limitation en fonction du taux des intérêts (art. 212, I, a), la non-déduction des intérêts insuffisamment taxés au niveau du prêteur (art. 212, I, b) et l' « amendement Charasse » (art. 223 B, al. 7).

Entrée en vigueur. - Les nouvelles règles sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Aménagement du régime de l'intégration fiscale et du régime des distributions, mais pas du régime des plus-values long terme sur titres de participations

Intégration fiscale. - Le texte modifie le régime de l'intégration fiscale en réponse aux incertitudes qui ont pu naître, à la suite de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, quant à l'euro-compatibilité de certains retraitements. Sont ainsi supprimées :
- la neutralisation pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe des subventions et abandons de créances consentis entre les membres d'un groupe ;
- la neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente aux plus-values de cessions de titres de participation exonérées, réalisées entre sociétés du groupe ;
- la neutralisation des distributions intragroupe inéligibles au régime des sociétés mères.

Concernant les plus-values de cession de titres de participations neutralisées au cours d'exercices ouverts avant le 1er janvier 2019, il est prévu de réintégrer dans le résultat d'ensemble la quote-part de frais et charges, calculée au taux de 12 %, correspondante aux plus-values brutes neutralisées à l'occasion :
- soit de la première cession à compter du 1er janvier 2019, intragroupe ou non, des titres de participations ;
- soit de la sortie du groupe, à compter du 1er janvier 2019, de la société propriétaire des titres.

Par ailleurs, afin d'anticiper les conséquences éventuelles du Brexit sur les groupes fiscaux intégrés, le texte prévoit deux aménagements :
- dans le cas où une entité mère non résidente, une société européenne ou une société intermédiaire ne remplirait plus les conditions requises par l'article 223 A du fait du retrait d'un Etat de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, elle est réputée satisfaire ces conditions jusqu'à la date de clôture de l'exercice au cours duquel survient ce retrait : les conséquences liées à la cessation du groupe ou à la sortie de groupe de sociétés seraient ainsi différées à la clôture de l'exercice ;
- une société européenne, remplissant les conditions pour devenir l'entité mère non résidente du groupe, peut se substituer à l'entité mère non résidente qui est établie dans l'Etat se retirant de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen.


Répondant aussi à une problématique liée au Brexit mais allant au-delà de cette seule difficulté, le texte permet de substituer une intégration verticale à une intégration horizontale, et inversement, sans déclencher la cessation du groupe : lorsque la société tête de groupe dénonce l'option qu'elle a exercée pour le régime de l'intégration fiscale, les conséquences liées à la cessation du groupe ne s'appliquent que si la société n'exerce pas immédiatement une nouvelle option pour former un nouveau groupe intégré (vertical ou horizontal).

Enfin, le texte aménage le régime de l'intégration fiscale dans certaines situations de restructurations intragroupe :
- le groupe fiscal intégré est maintenu en cas d'absorption, sous le régime de faveur des fusions, de la société tête de groupe par une autre société du groupe ;
- l'absorption, sous le régime de faveur des fusions, d'une société intégrée par une autre société du groupe, une société intermédiaire, une société européenne ou par l'entité mère non résidente, n'entraine plus la « déneutralisation » des plus-values de cessions, entre sociétés du groupe, d'immobilisations et de titres de participations précédemment neutralisées.

En revanche, il est précisé que lorsqu'une société du groupe a été absorbée par une société ayant la qualité de société intermédiaire, de société européenne ou d'entité mère non résidente pour le groupe, la perte de cette qualité par la société absorbante déclenche les « déneutralisations » qui n'avaient pas été effectuées au titre de l'exercice de la fusion.

Distributions. - Les distributions n'ouvrant pas droit au régime mère-fille bénéficient d'une exonération à hauteur de 99 % de leur montant dans les cas suivants :
- Dividendes distribués à une société membre d'un groupe fiscal intégré par une autre société membre de ce groupe depuis plus d'un exercice#3;
- Dividendes distribués à une société membre d'un groupe fiscal intégré par une société résidente d'un Etat membre de l'UE, ou de l'EEE ayant conclu avec la France une convention de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales sous réserve que celle-ci soit soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés et remplisse les conditions pour être membre du groupe fiscal intégré si elle avait été établie en France depuis plus d'un exercice#4 ;
- Dividendes distribués à une société non membre d'un groupe fiscal intégré par une société résidente d'un Etat membre de l'UE, ou de l'EEE ayant conclu avec la France une convention de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales sous réserve que (i) celle-ci soit soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, (ii) ces sociétés rempliraient les conditions pour former un groupe fiscal intégré, depuis plus d'un exercice, si la seconde était établie en France#5.

Cette dernière situation permet également de bénéficier de la quote-part de frais et charges de 1 % en cas de distribution relevant du régime mère-fille.

Plus-values sur cession de titres de participation. - Si le projet initial prévoyait, en contrepartie de la suppression de la neutralisation de la quote-part de frais et charges sur les plus-values de cession de titres de participation, d'abaisser le taux de cette quote-part de 12 % à 5 % pour l'ensemble des cessions, y compris celles n'intervenant pas entre sociétés membres d'un groupe, cette contrepartie a été victime des mesures prévues pour les « gilets jaunes » et a été abandonnée : la quote-part de frais et charges reste à 12 % pour l'ensemble des cessions, y compris celles intervenant entre sociétés membres d'un groupe fiscal intégré.

Entrée en vigueur. - Ces nouvelles règles sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, sauf les aménagements de l'intégration fiscale liés au Brexit qui sont applicables aux exercices clos à compter du 31 décembre 2018.

Aménagement du régime des fusions

Le texte prévoit, à la suite d'un amendement du Gouvernement, que les titres reçus en rémunération d'un apport de titres de participation assimilés à une branche complète d'activité, placé sous le régime de faveur des fusions, sont réputés acquis à la date d'acquisition des titres apportés, contrairement à la position actuelle de l'administration qui est de considérer que de tels titres sont acquis à la date de réalisation de l'apport#6 et qui ne vaudrait donc plus que pour les apports d'une véritable branche complète d'activité.

Entrée en vigueur. - A défaut de dispositions spécifiques, ces dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2018.

Réforme du régime d'imposition des revenus des brevets

Remplacement du régime du 39 terdecies. - Le projet prévoit de réformer le régime d'imposition des produits de cession et de concession des brevets et assimilés, codifié à l'article 39 terdecies du CGI, afin de transposer l'approche développée par l'OCDE et l'Union européenne selon laquelle un régime favorable d'imposition des profits tirés de l'exploitation ou de la cession d'un brevet, ou assimilé, doit être conditionné à la réalisation sur le territoire des dépenses de R&D engagées pour le développement de ce brevet.

Conformément à cette approche, ne pourraient bénéficier du taux réduit d'imposition que les revenus nets (i.e., après déduction des dépenses de R&D engagées pour la création, l'acquisition et le développement de l'actif incorporel éligible au dispositif) à proportion du rapport entre :
- au numérateur, 130 % des dépenses de R&D de l'actif incorporel réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises non liées, au cours de l'exercice et des exercices antérieurs ouverts à compter du 1er janvier 2019 ;
- au dénominateur, l'ensemble des dépenses de R&D ou d'acquisition en lien avec l'actif incorporel engagées directement ou indirectement par le contribuable, au cours de l'exercice en cours et des exercices antérieurs, éventuellement limités à ceux ouverts à compter du 1er janvier 2019#7.

Dans certains cas et sous réserve de l'obtention d'un agrément, il serait possible d'utiliser un autre rapport représentant la proportion de la valeur de l'actif éligible qui serait effectivement attribuable aux activités de R&D réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises non liées.

Le revenu net et le rapport pourraient être déterminés, au choix de l'entreprise, soit actif par actif, soit par groupe d'actifs utilisés pour la production d'un bien ou service ou d'une famille de biens ou services.

Les actifs éligibles au dispositif sont, comme actuellement, les brevets, les certificats d'obtention végétale et, sous certaines conditions, les procédés de fabrication industriels. Contrairement au dispositif actuel, les inventions brevetables sont éligibles sous réserve que leur brevetabilité soit certifiée par l'INPI et, surtout, seulement pour les entreprises dont le chiffre d'affaires mondial du groupe#8 auquel ils appartiennent n'excède pas cinquante millions d'euros et dont les revenus bruts issus de la totalité des actifs de propriété intellectuelle ne dépassent pas 7,5 millions d'euros par an, en moyenne sur les cinq derniers exercices. Par ailleurs, contrairement au dispositif actuel, seraient éligibles les logiciels protégés par le droit d'auteur, qu'ils soient ou non déjà commercialisés au 1er janvier 2019.

Le dispositif est applicable pour les groupes fiscaux intégrés pour la détermination du résultat d'ensemble, sous réserve de certains aménagements, permettant ainsi d'agréger pour le calcul du rapport les dépenses afférentes à un même actif réalisées par différentes sociétés du groupe.

Le taux d'imposition est de 10 % pour l'impôt sur les sociétés et pour l'impôt sur le revenu (au lieu de 12,8 % actuellement pour ce dernier).

Mesure anti-abus visant les redevances versées. - Toujours en matière de brevets, mais cette fois du côté du concessionnaire, le texte limite la déduction des redevances de brevets et assimilés versées à une société liée lorsque celle-ci n'est pas établie dans l'Union européenne ou dans l'Espace économique européen, qu'elle n''est pas soumise à raison de ces redevances à une imposition dont le taux effectif est au moins égal à 25 %, et qu'elle bénéficie, au titre de ces redevances, d''un régime fiscal considéré comme dommageable par l'OCDE. Lorsque ces conditions sont remplies, il convient de réintégrer dans le résultat fiscal une fraction des redevances déduites correspondant au rapport entre, au numérateur, la différence entre 25 % et le taux effectif d''imposition auquel ont été soumises les redevances et, au dénominateur, 25 %.

Entrée en vigueur. - Le nouveau régime, qui est optionnel#9, est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, quelle que soit la date de création ou d'acquisition de l'actif éligible, à l'exception de l'éligibilité au dispositif des inventions brevetables dont l'entrée en vigueur est subordonnée à une autorisation de la Commission européenne.

Quant à la mesure anti-abus, elle s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Alourdissement du 5ème acompte d'impôt sur les sociétés

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, le montant du dernier acompte versé au titre d'un exercice ne peut être inférieur :
- Pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires compris entre 250 millions d'euros et un milliard d'euros au cours du dernier exercice clos, à la différence entre 95 % du montant de l'IS estimé au titre de cet exercice (au lieu de 80 %) et le montant des acomptes déjà versés ;
- Pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires compris entre un milliard d'euros et cinq milliards d'euros au cours du dernier exercice clos, à la différence entre 98 % du montant de l'IS estimé au titre de cet exercice (au lieu de 90 %) et le montant des acomptes déjà versés.

Les règles relatives aux entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires supérieur à cinq milliards d'euros et qui doivent déjà calculer leur dernier acompte sur la base de 98 % de l'IS estimé, ne sont pas modifiées.

A noter, selon les commentaires administratifs mis à jour le 1er août 2018, ces seuils doivent être appréciés en fonction du seul chiffre d'affaires de l'entité réalisé en France#10.

D'autres nouveautés parmi les mesures anti-abus

Nouvelle clause anti-abus pour l'impôt sur les sociétés. - Le texte transpose, dans le chapitre du Code général des impôts consacré à l'impôt sur les sociétés, la règle anti-abus prévue par l'article 6 de la Directive anti-évasion, similaire à celle de l'article 119 ter du CGI. Ainsi un montage, ou une série de montages, qui a été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable et qui n'est pas authentique, c'est-à-dire qui n'a pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique, n'est pas pris en compte pour la détermination de l'impôt sur les sociétés.

Les entreprises pourront demander à l'administration, préalablement à la réalisation d'une opération, la confirmation que la règle ne s'applique pas, le défaut de réponse dans le délai de six mois étant considéré comme un accord implicite opposable à l'administration.

Cette nouvelle règle s'applique sous réserve de l'application du dispositif anti-abus inséré l'an dernier à l'article 210-0 A dans le cadre de la réforme du régime des restructurations. Par ailleurs, pour éviter toute redondance, la mesure anti-abus de l'article 145, 6, k, est supprimée.

Cette règle s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, la procédure de rescrit s'appliquant aux opérations réalisées à compter de cette date.

Nouvel abus de droit pour but principalement fiscal pour les impôts et taxes autres que l'impôt sur les sociétés. - Le texte instaure une nouvelle procédure d'abus de droit permettant à l'administration « d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Contrairement à l'abus de droit classique de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui est maintenu, l'administration ne serait pas en droit d'appliquer les pénalités pour abus de droit prévues à l'article 1729, b…. mais elle pourrait rechercher l'application des pénalités de 40 % pour manquement délibéré ou de 80 % pour manœuvres frauduleuses.

Cette nouvelle procédure s'appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 concernant des opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020.

En parallèle, le texte supprime l'inversion de la charge de la preuve en cas d'avis du Comité de l'abus de droit fiscal favorable à la position de l'administration : sauf l'hypothèse d'un avis favorable conjugué à une comptabilité du contribuable gravement irrégulière, l'administration supportera toujours la charge de la preuve de l'abus de droit devant le juge en cas de contentieux. Cette nouvelle règle s'applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2019.

Nouveau dispositif de lutte contre les opérations visant à éviter la retenue à la source sur dividendes. - Le texte crée un nouveau dispositif destiné à lutter contre les opérations réalisées autour du détachement du coupon afin de transférer la détention des titres à une personne établie en France et d'éviter le prélèvement d'une retenue à la source sur les dividendes. Ainsi, sera soumis à la retenue à la source tout versement effectué, sous quelque forme et par quelque moyen que ce soit, par une personne qui est établie ou a sa résidence en France au profit, directement ou indirectement, d'une personne qui n'est pas établie ou n'a pas sa résidence en France quand :
- le versement est réalisé dans le cadre d'une cession temporaire ou de toute opération donnant le droit ou faisant obligation de restituer ou revendre ces parts ou actions ou des droits portant sur ces titres ;
- cette opération est réalisée pendant une période de moins de 45 jours incluant la date de versement des dividendes.

Le bénéficiaire du versement peut toutefois échapper à la retenue à la source en démontrant que l'opération a principalement un objet et un effet autres que d'éviter l'application d'une retenue à la source ou d'obtenir l'octroi d'un avantage fiscal.

Ce dispositif sera applicable à compter du 1er juillet 2019.

[1] Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (plus communément appelée ATAD 1).

[2] Selon le texte, les charges financières nettes correspondent à l'excédent des charges financières, définies de manière assez extensive conformément à la liste figurant dans la directive et après application de la limitation du taux des intérêts déductibles et de la non-déduction des intérêts insuffisamment taxés au niveau du prêteur, sur les produits financiers et revenus équivalents imposables.

[3] Cette exonération serait effectuée par le biais d'une neutralisation au niveau du résultat d'ensemble du groupe.

[4] Idem

[5] L'exonération partielle ne s'applique pas lorsque la société française n'est pas membre d'une intégration fiscale du fait de l'absence d'accomplissement des formalités prévues pour le bénéfice du régime de l'intégration fiscale.

[6] BOI-IS-FUS-20-40-30, n° 160

[7] Pour les deux premiers exercices ouverts en 2019 et en 2020, le rapport serait déterminé en retenant les dépenses de l'exercice en cours et des deux exercices ouverts au cours des deux années antérieures.

[8] Le groupe s'entend de l'ensemble des entreprises françaises ou étrangères placées sous le contrôle d'une même société ou personne morale, au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce.

[9] L'option pourrait être exercée « actif par actif »

[10] BOI-IS-DECLA-20-10, 1er août 2018, n° 190​