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Fiscalité des entreprises

Régime de faveur des fusions : à fond la forme !*

03/11/2022

Jérôme Ardouin, Mathieu Ferré

Une récente décision du Conseil d'Etat[1] permet de rappeler l'importance des règles formelles conditionnant le bénéfice du régime de faveur des fusions puisqu'une société s'en voit refuser le bénéfice faute d'avoir pris les engagements prévus par la loi alors même qu'elle contestait leur pertinence au vu des circonstances d'espèce.

Afin de ne pas entraver la réalisation des opérations de restructuration, le code général des impôts (CGI) prévoit un régime optionnel visant à assurer la neutralité fiscale de celles-ci par le biais, généralement, d'un mécanisme de sursis d'imposition[2]. Si en principe, l'attention du praticien est surtout focalisée sur les conditions de fond d'application de ce dispositif, cette décision permet de rappeler que les exigences de forme ne doivent pas pour autant être négligées.

Dans cette affaire, la SCI Malepère, aux droits de laquelle est venue la société GS Technologies, avait acquis l'intégralité des parts d'une seconde SCI qui détenait un terrain. En mai 2011, elle avait décidé, en application de l'article 1844-5 du code civil, la dissolution sans liquidation de sa filiale (opération communément appelée « TUP ») ce qui lui avait permis de récupérer le terrain qui constituait le seul actif de celle-ci avant de le céder à un tiers. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause le bénéfice du régime spécial des fusions dont avait bénéficié cette opération au motif que la filiale n'était pas soumise à l'IS au regard de la nature de son activité et a donc estimé que la TUP devait se traduire par l'imposition de la plus-value latente sur le terrain.

Saisie en appel de ce contentieux, la cour administrative d'appel de Bordeaux avait confirmé ce redressement en considérant que le régime spécial des fusions n'était pas applicable à cette opération mais en se fondant sur un motif différent tenant à ce que la société mère n'avait pas formellement pris dans l'acte de dissolution les engagements prévus au 3 de l'article 210 A du CGI[3].

En effet, selon ce texte, l'application du régime de faveur est subordonnée à ce que la société absorbante prenne différents engagements dans l'acte de fusion ou, en cas de TUP, dans l'acte de dissolution tels que, notamment, l'engagement de reprendre à son passif les provisions dont l'imposition est différée ou celui de calculer les plus-values dégagées ultérieurement sur les actifs transmis sur la base de la valeur qu'ils avaient dans les écritures de la société absorbée.

Au soutien de son pourvoi, la société soutenait que la cour avait commis une erreur de droit en lui opposant cette omission alors même que, au regard de la composition de l'actif et du passif de la société dissoute, ces engagements étaient dénués d'effet.

Une telle argumentation ne va pas pour autant convaincre le Conseil d'Etat qui, relevant que le législateur a expressément subordonné le bénéfice du régime de faveur à la prise de ces engagements dans l'acte de fusion, va considérer que cette formalité substantielle doit être respectée nonobstant le fait que ces engagements seraient effectivement dénués d'effet.

Si une telle approche peut sembler particulièrement formaliste, elle ne surprend pas puisque le Conseil d'Etat avait déjà considéré dans une précédente affaire qu'une société ne pouvait pas se prévaloir du régime spécial des fusions au titre d'une TUP dès lors qu'elle n'avait pas pris les engagements susmentionnés dans l'acte de dissolution et qu'une telle exigence n'était pas contraire à la directive fusions dès lors qu'elle n'a pas pour effet de rendre pratiquement impossible l'application du régime de faveur[4].

Il ressort également de cette nouvelle décision que la société « absorbante » ne peut pas remédier à cette omission en formalisant a posteriori son option pour le régime de faveur par le biais d'une réclamation auprès de l'administration. Selon le rapporteur public, la divergence d'approche par rapport à la solution retenue s'agissant de l'option pour le régime mère-fille[5] se justifie dès lors que c'est la loi elle-même qui impose clairement que ces engagements figurent dans l'acte de fusion.

Les sociétés prenant part à des opérations de restructuration sont donc invitées à faire preuve de vigilance et à s'assurer, lorsqu'elles veulent bénéficier du régime de faveur, que l'ensemble des engagements prévus au 3 de l'article 210 A du CGI figurent bien dans l'acte de dissolution, de fusion, ou d'apport même si leur utilité ne paraît pas, au regard des circonstances d'espèce, évidente. Sécuriser le bénéfice du régime de faveur vaut bien l'adjonction de quelques lignes supplémentaires dans un acte.

* Cet article a été publié dans Option Finance, 5 septembre 2022, n° 1668

[1] CE, 24 juin 2022, n° 450183, SASU GS Technologies

[2] CGI, art. 210-0 A et s.

[3] CAA Bordeaux, 31 décembre 2020, n° 18BX01593, SASU GS Technologies

[4] CE, 20 juillet 2016, n° 376980, SARL EBS

[5] CE, 20 décembre 2017, n° 414974, Sté Worms et Cie

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