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Fiscalité des entreprises

Provisions au sein d'un groupe intégré : attention aux effets de bord !*

26/10/2022

Jérôme Ardouin, Mathieu Ferré

Une récente décision du Conseil d'Etat[1] met une nouvelle fois en lumière les frottements fiscaux pouvant survenir lorsqu'une société dont les titres ont été dépréciés sort d'un groupe fiscal intégré, ou que celui-ci cesse, avant que la provision ne soit reprise.

Afin d'éviter une double prise en compte des pertes des sociétés membres d'un groupe fiscal intégré, à travers la consolidation de leur déficit et la déductibilité des dépréciations éventuellement constatées sur leurs titres par d'autres sociétés du groupe, les règles de l'intégration fiscale prévoient la réintégration de ces dépréciations dans le résultat d'ensemble ou la plus-value ou moins-value nette du groupe[2]. Symétriquement, doivent également être neutralisées, par voie de déduction du résultat d'ensemble ou de la plus-value nette du groupe, les reprises pratiquées ultérieurement, dans la limite des dotations préalablement neutralisées, dès lors que les sociétés concernées sont toujours membres du groupe.

Au vu de cette dernière condition, cette belle symétrie est malheureusement mise à mal lorsque la reprise intervient postérieurement à la sortie du groupe d'une des sociétés concernées.

Le Conseil d'Etat a ainsi déjà jugé que, nonobstant la neutralisation des dotations antérieures, la reprise de la dépréciation des titres d'une société intégrée du fait de l'absorption de cette dernière par une autre entité du groupe ne pouvait pas être neutralisée dès lors que cette opération entrainait la sortie du groupe de l'entité absorbée[3].

Une nouvelle affaire a permis de rappeler ce risque d'asymétrie dans un contexte légèrement différent.

La société Cligale était à la tête d'un groupe fiscalement intégré dont étaient membres la société Clinique de l'Espérance et sa filiale la SCI du Chevran. Au cours de l'exercice 2011, la société Clinique de l'Espérance a comptabilisé une dépréciation des titres de la SCI, déduite de son résultat individuel mais réintégrée dans le résultat d'ensemble du groupe. Ultérieurement, en 2013, la SAS Vivalto Santé, société mère d'un autre groupe intégré, a acquis plus de 95 % du capital de la société Cligale. Cette acquisition a entraîné la cessation du premier groupe à la clôture de l'exercice 2013. La SAS Vivalto a alors décidé de rattacher à compter du 1er janvier 2014 à son propre groupe intégré, comme le permettent les dispositions du d du 6 de l'article 223 L du CGI, la société Cligale mais pas la société Clinique de l'Espérance ni la SCI du Chevran qui n'ont rejoint le nouveau groupe qu'à partir de l'exercice suivant.

Craignant de faire l'objet d'une double imposition lors de la reprise de la dépréciation dès lors que celle-ci ne pourrait pas être neutralisée au vu des règles exposées ci-avant, alors que la dotation l'avait été, la société Vivalto a sollicité, en 2016, la déneutralisation de la dépréciation au titre du dernier exercice de l'ancien groupe clos le 31 décembre 2013.

Confirmant l'analyse retenue par les juges du fond[4], le Conseil d'Etat réaffirme que la neutralisation de la reprise ne peut intervenir que si les sociétés concernées sont toujours membres du même groupe et juge, de manière inédite, qu'à défaut de disposition le prévoyant[5], il n'y a pas lieu de déduire du dernier résultat d'ensemble d'un groupe, à sa date de cessation, les dotations précédemment neutralisées qui n'ont pas été reprises.

Le Conseil d'Etat semble également se prononcer sur la portée des dispositions particulières qui permettent, par exception, lorsqu'une dotation a été neutralisée au sein d'un premier groupe intégré ayant cessé à la suite d'une opération de restructuration visée au 6 de l'article 223 L du CGI[6], de neutraliser les reprises constatées au sein du nouveau groupe constitué en application de ce texte. Il semble ressortir des motifs de la décision que, ce tempérament ne trouve à s'appliquer que dans le cas où les sociétés concernées ont immédiatement rejoint le nouveau groupe et non, comme en l'espèce, lorsqu'elles l'ont rejoint au titre d'un exercice ultérieur. Serait ainsi validée la position exprimée par l'administration dans sa doctrine[7].

Si pour les dépréciations de titres, cette asymétrie n'a un impact fiscal que s'agissant, comme en l'espèce, de titres ne bénéficiant pas du taux de 0 % prévu en matière de plus-value à long terme sur titres de participation, cette décision impose d'être vigilant en cas de perspective de sortie de groupe de filiales dont les titres ont été dépréciés ou, plus généralement, à raison desquelles des provisions auraient été constituées[8]. De même, en cas de restructuration survenant à la tête du groupe, il convient d'être attentif à ce que ces sociétés rejoignent immédiatement le nouveau groupe pour garantir la neutralisation future de la reprise.

* Cet article a été publié dans Option Finance, 27 juin 2022, n° 1661

[1] CE, 9 juin 2022, n° 445023, SAS Vivalto Santé

[2] CGI, art. 223 B et art. 223 D

[3] CE, 8 juillet 2015, n° 370656, min. c/ Sté Peugeot ; v. aussi CE, 27 mars 2019, n° 419613, SA DPF Investissements

[4] CAA Paris, 31 juillet 2020, n° 19PA01382, SAS Vivalto Santé

[5] A l'inverse, la loi prévoit expressément la déneutralisation lors de la cessation d'un groupe des plus-values intragroupe ou des subventions et abandons de créances qui avaient été neutralisées (CGI, art. 223 R)

[6] Ce texte vise notamment l'hypothèse de l'acquisition de 95 % du capital de la société mère par une autre société soumise à l'IS en France (CGI, art. 223 L, 6, d) ou l'absorption de la société mère par une autre société (CGI, art. 223 L, 6, c))

[7] BOI-IS-GPE-50-20-20-10, 2 mars 2016, n° 230

[8] Par exemple, des dépréciations de créances détenues sur d'autres sociétés intégrées ou des provisions pour risques encourues du fait de telles sociétés.

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