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Fiscalité des entreprises

Relations siège-succursale et récupération de la TVA d’amont: l’Avocat général préconise d’appliquer un « prorata mondial » aux succursales

14/12/2018

Cédric Lantonnois Van Rode - Alain Guérineau

Dans ses conclusions présentées le 3 octobre, l'Avocat général se prononce sur les règles de détermination des droits à déduction de TVA des succursales concernant les dépenses engagées exclusivement pour les besoins de l'activité du siège et les dépenses engagées pour son activité propre et celle du siège. Reste à savoir s'il sera suivi…

Vivement attendues en raison des conséquences potentielles sur les droits à déduction des succursales françaises de sociétés étrangères, les conclusions de l'Avocat général de la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire Morgan Stanley#1 ont été rendues le 3 octobre dernier.

L'Avocat général propose de prendre en compte, pour la détermination des droits à déduction de la succursale au titre de ses dépenses mixtes et des dépenses engagées exclusivement pour les besoins de l'activité du siège, le chiffre d'affaires propre de la succursale et le chiffre d'affaires du siège.

Pour mémoire, dans cette affaire, la succursale française d'une société mère britannique réalisait, d'une part, des opérations bancaires et financières pour ses clients locaux, pour lesquelles elle avait opté pour l'assujettissement à la TVA et, d'autre part, des services au bénéfice du siège londonien. Cette succursale avait déduit l'intégralité de la TVA ayant frappé les dépenses afférentes à ces deux catégories de prestations.

L'administration fiscale française avait, quant à elle, estimé que la TVA ayant grevé l'acquisition des biens et services utilisés exclusivement pour les opérations internes réalisées avec le siège londonien ne pouvait pas ouvrir droit à déduction au motif que ces opérations étaient situées « hors du champ » d'application de la TVA. Elle avait toutefois admis, par mesure de tempérament, la déduction d'une fraction de la taxe en cause par application du prorata de déduction applicable au siège londonien, sous réserve des exclusions au droit à déduction en vigueur en France.

S'agissant des dépenses mixtes de la succursale française (i.e., dépenses afférentes aux opérations réalisées à la fois au profit de ses propres clients et avec le siège londonien), l'administration fiscale avait également considéré qu'elles n'étaient que partiellement déductibles et appliqué là encore le prorata de déduction applicable au siège londonien, corrigé du chiffre d'affaires de la succursale française ouvrant droit à déduction, sous réserve des exclusions au droit à déduction en vigueur en France.

Saisi d'un pourvoi, le Conseil d'Etat a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) les questions préjudicielles suivantes :

- Le prorata utilisé pour les dépenses engagées uniquement pour les besoins du siège doit-il être déterminé en fonction du chiffre d'affaires de la succursale, du siège social ou en prenant en compte l'ensemble du chiffre d'affaires ?

Des règles différentes doivent-elles s'appliquer s'agissant des dépenses communes à l'activité du siège et de la succursale ?

Dans ses conclusions, l'Avocat général propose à la Cour d'apporter une réponse identique qu'il s'agisse des dépenses engagées uniquement pour le siège ou de celles communes au siège et à la succursale.

Selon l'Avocat général, l'entité composée de la succursale et de son siège constituant un assujetti unique, les flux intervenant entre la succursale et le siège doivent être réputés transparents pour l'application de la directive TVA. Dès lors, la déductibilité de la TVA grevant les dépenses susmentionnées doit être appréciée en déterminant si les opérations d'aval, réalisées par le siège dans un autre Etat membre et auxquelles elles sont affectées, ouvrent droit à déduction. Pour ce faire, l'Avocat général indique qu'il convient d'apprécier, d'une part, si de telles opérations ouvrent droit à déduction dans l'Etat membre où est situé le siège, mais également, d'autre part, si elles ouvriraient droit à déduction dans l'Etat membre où est située la succursale si elles y avaient été réalisées. Cette double exigence résulte de la transposition de la solution retenue, concernant les demandes de remboursement, dans l'arrêt Monte Dei Paschi Di Siena#2.

Ainsi, il devrait en résulter que :
- les dépenses qui sont exclusivement affectées à des opérations taxées du siège ouvriraient droit à déduction intégrale, à la condition qu'elles auraient ouvert droit à déduction dans l'Etat membre de localisation de la succursale dans lequel la déduction de la TVA est sollicitée si elles avaient été réalisées dans cet Etat ;
- les dépenses qui sont exclusivement affectées à des opérations exonérées, dans l'un ou l'autre des Etats concernés, ne pourraient pas donner droit à déduction ;
- les dépenses affectées à des opérations mixtes ouvriraient partiellement droit à déduction ; le prorata devra être déterminé en fonction des règles applicables dans l'Etat membre où est situé le siège, dans la limite de la proportion des opérations qui ouvriraient droit à déduction dans l'Etat membre de la succursale.

Les conclusions rendues par l'Avocat général proposent ainsi une approche particulièrement constructive qui ne sera pas nécessairement aisée à mettre en œuvre en pratique. Ainsi, elle ne règle pas un certain nombre de situations. On citera en particulier le cas des succursales rendant exclusivement des prestations à des tiers, ou encore le cas dans lequel le siège fait partie d'un groupe TVA, ce qui impose de s'interroger sur l'impact de cette décision sur la portée de l'arrêt Skandia#3 de la CJUE.

Par ailleurs, cette approche s'écarte des principes posés par la CJUE dans la décision Crédit Lyonnais#4 qui semblait s'opposer à la notion de « prorata mondial » puisque la Cour avait refusé, pour la détermination du prorata de déduction du siège, la prise en compte du chiffre d'affaires réalisé par ses succursales étrangères.

Si le sujet doit être suivi avec beaucoup d'attention dans les prochains mois, afin d'anticiper les conséquences potentielles, il est particulièrement difficile de prédire si la Cour suivra ces conclusions tant la jurisprudence en la matière est évolutive et les concepts retenus parfois contradictoires.


[1] Affaire C-165/17, Morgan Stanley & Co International ; conclusions de l'Avocat général Paolo Mengozzi présentées le 3 octobre 2018

[2] CJCE, 13 juillet 2000, C-136/99, Sté Monte Dei Paschi Di Siena

[3] CJUE, 17 septembre 2014, C-7/13, Skandia

[4] CJUE, 12 septembre 2013, C-388/11, Crédit Lyonnais

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