La question de l'abus des conventions fiscales ou la recherche des intentions perdues

Par un arrêt de plénière fiscale rendu le 25 octobre dernier[1], le Conseil d'Etat vient nourrir la réflexion sur l'application des dispositifs anti-abus aux conventions fiscales. Il admet la possibilité d'écarter les dispositions d'une convention sur le fondement de l'abus de droit en présence d'un montage artificiel et précise les conditions d'application des différents critères de l'abus de droit.

Fin 2003, le dirigeant résident de France d'une entreprise productrice de fromages apporte la quasi-totalité du capital de cette entreprise à une société luxembourgeoise créée à cet effet. L'objet social de la société luxembourgeoise est alors la prise de participations dans d'autres entreprises, la gestion et la mise en valeur de ces participations ainsi que l'assistance à ses filiales. Le même jour et par avenants intervenus au tout début de l'exercice suivant, le dirigeant s'engage, sous différentes conditions suspensives et avec faculté de se substituer une autre personne de son choix, à acquérir un ensemble immobilier situé à Veyrier-du-Lac. Au cours de cette même année 2004, le holding luxembourgeois qui s'est substitué au dirigeant se rend acquéreur du bien, qu'il revend en 2005 avec plus-value à une société française nouvelle, ayant pour objet une activité de marchand de biens et détenue par l'épouse du dirigeant. Un mois avant cette cession, l'objet social du holding avait été étendu à l'achat, la gestion, la mise en valeur et la vente d'immeubles.

La plus-value de cession échappe alors l'impôt, tant français que luxembourgeois. Du côté français, à défaut d'une précision dans la convention alors en vigueur, qui aurait conduit à appliquer à ce gain les dispositions de la convention relatives aux gains immobiliers (imposables dans l'Etat de situation dudit bien), le gain conserve sa qualification française de bénéfice industriel et commercial et relève des dispositions relatives aux bénéfices d'entreprise[2]. Or, ce bénéfice d'entreprise n'étant pas en l'occurrence rattachable à un établissement stable que le holding luxembourgeois aurait eu en France, la convention franco-luxembourgeoise dans sa rédaction alors en vigueur ne permet pas à la France de l''imposer. Dans le même temps, du côté luxembourgeois, on considère qu'il s'agit d'un gain immobilier, lequel est en vertu de la convention imposable dans l'Etat de situation de l'immeuble[3].

Pourtant, l'administration française voit les choses d'une manière différente et, à la fin de l'année 2008, notifie au dirigeant, devenu résident de Suisse le 30 juin 2004, un redressement sur la plus-value au motif que l'interposition du holding luxembourgeois dans l'opération d'achat revente constitue une construction juridique artificielle, relevant de l'abus de droit par fraude à la loi. Le tribunal administratif de Montreuil confirme le principe de l'imposition sur le terrain de l'abus de droit, mais avec application du taux prévu par la convention franco-suisse. Par un arrêt du 17 décembre 2015, la Cour administrative d'appel de Versailles rejette le recours formé contre le jugement tandis que dans sa décision du 25 octobre 2017 précitée, le Conseil d'Etat rejette le pourvoi exercé contre cet arrêt d'appel.

Bien qu'assez lapidaires, les considérants principaux de l'arrêt du Conseil d'Etat posent des solutions très structurantes au regard du contenu de la notion d'abus de droit, comme des perspectives d'application de cette notion dans le cadre d'une situation régie par une convention fiscale.

Avant leur redéfinition par l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (elle-même issue du rapport Fouquet de juin 2008, lequel faisait écho aux arrêts Janfin[4] puis Persicot[5] et Croset[6] du Conseil d'Etat), les contours de l'abus de droit englobent la notion de fictivité de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et la notion générale de fraude à la loi. Dans l'affaire qui nous intéresse, jugée par le Conseil d'Etat le 24 octobre 2017 dans un contexte antérieur à l'entrée en vigueur de la redéfinition de l'article L. 64, c'est de fraude à la loi qu'il s'agit, la sincérité des actes n'ayant pas été mise en cause. Explicitée par la jurisprudence du Conseil d'Etat précitée, la fraude à la loi, seconde branche de la notion d'abus de droit, est subordonnée à la réunion de deux critères : un critère subjectif qui tient à la recherche d'un but exclusivement fiscal et un critère objectif qui requiert une contrariété de ce but à l'intention de l'auteur de la norme.

La convention fiscale est une norme comme les autres.
- Mais avant d'examiner les critères de l'abus de droit pour fraude à la loi, le Conseil d'Etat admet que les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales puissent être invoquées « lorsque la norme dont le contribuable recherche le bénéfice procède d'une convention fiscale bilatérale ayant pour objet la répartition du pouvoir d'imposer en vue d'éliminer les doubles impositions et que cette convention ne prévoit pas explicitement l'hypothèse de fraude à la loi ».

Une telle affirmation n'allait pas nécessairement de soi au regard de l'obligation pour les Etats cocontractants d'un traité d'exécuter celui-ci de bonne foi, qui pourrait ainsi fait obstacle à ce qu'un des Etats se prévale d'un abus de droit pour se soustraire à l'application du traité, ou en encore de la circonstance que le Luxembourg avait, à l'occasion de la révision en 2003 des commentaires de la convention modèle de l'OCDE, formulé des réserves sur la possibilité de refuser le bénéfice des avantages conventionnels en cas de recours abusif à la convention.

Malgré ces difficultés, le Conseil d'Etat a ainsi étendu sa jurisprudence antérieure, dans laquelle les juges du Palais royal avaient recouru au concept de la fraude à la loi pour refuser la qualification de « bénéficiaire effectif » et, par suite, refuser le bénéfice des dispositions conventionnelles recherchées[7] : cette fois, nul besoin de se rattacher à une mesure anti-abus de la convention.

Une fois ce préalable posé, il restait au Conseil d'Etat à rechercher si les critères de l'abus de droit par fraude à la loi étaient réunis.

La recherche d'un but exclusivement fiscal.
- S'agissant du critère subjectif, le Conseil d'Etat retient que l'interposition de la société luxembourgeoise, substituée au dirigeant qui avait initialement signé la promesse d'achat en son nom propre, « n'était justifiée par aucun motif économique, organisationnel ou financier et que cette société n'a jamais développé aucune autre activité immobilière en dépit du changement, d'ailleurs postérieur à l'acquisition litigieuse, de son objet social. » Il en résulte « dans ces conditions, (…) que l'interposition de la société luxembourgeoise Partinverd dans l'opération immobilière litigieuse était artificielle et qu'elle n'avait eu d'autre but que de faire échapper la plus-value de cession à toute imposition en France ».

La lecture de l'arrêt d'appel et des conclusions du rapporteur public devant la cour administrative d'appel apporte un éclairage sur l'appréciation du caractère artificiel. En effet, celui-ci est apprécié, non pas au regard de l'ensemble des activités du holding luxembourgeois, mais au regard de l'activité de cette société en relation avec l'opération incriminée : ainsi, la circonstance, qui n'était d'ailleurs pas vérifiée au cas particulier, que l'entité aurait par ailleurs développé une activité économique réelle, n'aurait pas en elle-même suffit à écarter le reproche d'artificialité car, s'agissant des opérations mêmes qui étaient concernées (les opérations immobilières), il n'y avait manifestement aucune activité, aucun moyen et, de surcroît, pas d'objet social incluant ce type d'opérations à la date de l'acquisition du bien immobilier.

Le but exclusivement fiscal ayant été établi, le Conseil d'Etat devait ensuite se prononcer, selon le cadre défini par sa jurisprudence antérieure, sur le second critère de la fraude à la loi.

La contrariété à l'intention des auteurs de la norme.
- Dans la droite ligne de la décision de la Cour administrative d'appel de Versailles, le Conseil d'Etat juge que les « Etats parties à la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne sauraient être regardés comme ayant entendu, pour répartir le pouvoir d'imposer, appliquer ses stipulations à des situations procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique ».

Voilà donc le critère objectif de la fraude à la loi caractérisé et l'abus de droit constaté. Certes. Pourtant, la sécheresse de la formulation ne fait pas oublier la densité de la discussion doctrinale qui entoure cette solution. Les conclusions du rapporteur public sous l'arrêt d'appel laissaient d'ailleurs poindre un certain embarras dans la construction du raisonnement. Il a été reproché à cette manière d'analyser le critère de la contrariété à l'intention des auteurs du texte, une certaine forme d'ellipse qui consisterait à présumer le critère rempli dès lors que le critère subjectif du but exclusivement fiscal est satisfait. La référence au caractère artificiel du montage modifie cependant les termes de la discussion : l'artificialité participe à la caractérisation du but exclusivement fiscal et emporte contrariété à l'intention des auteurs de la norme.

En d'autres termes, le critère tiré de la contrariété à l'intention des auteurs de la norme ne retrouverait sa plénitude qu'en l'absence de montage artificiel, c'est-à-dire « d'une série d'actes cohérents et convergents, passés en vue de créer une situation juridique ou économique artificielle à seule fin d'entrer dans les prévisions d'une disposition fiscale favorable », selon la définition donnée par Pierre Collin dans ses conclusions sous l'arrêt Sagal[8].

L'argument avancé est que l'auteur de la norme n'a jamais comme intention d'accorder un avantage fiscal à un montage artificiel. Cette position a le mérite de la simplicité mais on ne peut qu'être frappé par l'économie de raisonnement ainsi permise lorsque les intentions des auteurs de la convention ne sont pas connues. En s'autorisant un parallèle avec l'épineux débat sur les méthodes d'interprétation des conventions fiscales, on relèvera que la mise en œuvre du critère objectif de l'abus de droit ainsi opérée, doit beaucoup plus à une méthode d'interprétation finaliste qu'à la méthode d'interprétation littérale. Or, on sait le risque qui pèse sur le contribuable lorsque le juge s'écarte par trop de la lettre du texte, qui plus est, en présence d'un texte répressif.

Il demeure que cette manière d'appréhender le critère de la contrariété à l'intention des auteurs du texte parait désormais relever d'une tendance lourde plutôt que de décisions d'espèce. Cette tendance est nettement perceptible dans les avis du Comité de l'abus de droit fiscal ; elle marquait la décision Ingram Micro du Conseil d'Etat du 19 juillet dernier[9] et la voilà exprimée avec force dans cet arrêt de plénière du 25 octobre dernier.

[1] CE, plén., 25 octobre 2017, n° 396954, M. E et a. (publié au Lebon)

[2] CE 22 mai 1992, n° 63266, Raffaella SpA ; CE 18 mars 1994, n° 79971, SARL Sté d'investissement agricole et forestier

[3] Cour administrative du Luxembourg, 23 avril 2002, n°14442 C, La Costa SARL

[4] CE, 27 septembre 2006, n° 260050, Janfin

[5] CE, 28 février 2007, n° 284565, Persicot

[6] CE, 28 février 2007, n° 284566, Croset

[7] CE, 29 décembre 2006, n° 283314, Bank of Scotland ; CE, 24 avril 2012, n° 343709, Abbey National Treasury Services

[8] CE, 18 mai 2005, n° 267087, Société centrale d'investissement venant aux droits de la SA Sagal

[9] CE, 19 juillet 2017, n° 408227, SAS Ingram Micro