Consécration d’un droit à l’erreur en cas de non-déclaration d’un établissement stable ?*

​Par un arrêt du 21 juin 2018#1, le Conseil d'Etat vient utilement compléter sa jurisprudence sur la notion d'activité occulte, s'agissant plus précisément des conditions dans lesquelles un contribuable peut faire échec à l'application du délai de reprise allongé. Une décision qui pourrait trouver à s'appliquer aux établissements stables.

Le Conseil d'Etat, dans le prolongement de sa décision de plénière fiscale Frutas y Hortalizas Murcia SL, rendue en matière de pénalités pour activité occulte#2, apporte un tempérament à l'application automatique du délai de reprise allongé en cas d'activité occulte (10 ans). Il consacre de manière prétorienne un droit à l'erreur permettant au contribuable de faire valoir qu'il s'est mépris, de bonne foi, sur la portée de ses obligations fiscales, ce qui permet de cantonner le délai de reprise de l'administration au délai de droit commun de trois ans.

La position adoptée par le Conseil d'Etat dans ce nouveau courant de jurisprudence est, même si sa portée exacte reste encore à préciser, particulièrement bienvenue dans un contexte de durcissement des sanctions en cas d'activité occulte et de grande incertitude juridique notamment tant sur la notion d'établissement stable que sur l'étendue des obligations en France des groupes étrangers.

- La reconnaissance du droit à l'erreur pour faire échec au délai de reprise allongé

L'activité occulte est définie par l'article L 169 du livre des procédures fiscales (LPF) comme le fait pour le contribuable de ne pas avoir déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et, soit de ne pas avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit de se livrer à une activité illicite. Or, l'exercice d'une telle activité permet, rappelons-le, à l'administration de mettre en œuvre le délai de reprise allongé de 10 ans.

Ce dispositif, qui participe de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, permet une extension automatique du délai de reprise de l'administration dès lors que les critères de l'activité occulte sont réunis, sans laisser place à l'analyse du comportement du contribuable et des motifs qui l'ont conduit à ne pas déclarer d'activité et de résultat.

C'est précisément ce caractère automatique de l'application de cette « sanction » que le Conseil d'Etat écarte désormais en jugeant dans la décision commentée que « Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. »

Il en résulte que, sur le plan des principes, le contribuable de bonne foi ne peut désormais plus se voir appliquer par l'administration un délai de reprise allongé, pour autant bien entendu qu'il soit en mesure d'apporter les éléments de nature à établir son erreur.

- Un tempérament jurisprudentiel pleinement justifié

Avec la décision commentée, le Conseil d'Etat étend le champ d'application de sa jurisprudence Frutas, aux termes de laquelle il a jugé que la pénalité de 80 % en cas d'activité occulte ne pouvait être encourue dès lors que le contribuable était en mesure d'établir « qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ».

Tempérament justifié par l'économie du dispositif

Si les dispositifs relatifs à la pénalité et au délai de reprise allongé renvoient à la même notion d'activité occulte, la transposition de la jurisprudence Frutas au dispositif relatif au délai de reprise n'allait pas de soi, dès lors que les majorations s'analysent en des sanctions qui répondent à une logique propre (pour lesquelles le juge constitutionnel notamment veille à un strict respect des droits de la défense).

Néanmoins, la Haute Assemblée a manifestement été sensible, à la lumière des conclusions du rapporteur public Édouard Crépey, au fait que le Conseil constitutionnel#3 et le législateur ont eux-mêmes fait le lien entre les différents dispositifs qui reposent sur la même notion.

En outre, comme le relève le rapporteur public dans ses conclusions, le caractère occulte de l'activité exercée implique non seulement qu'elle n'ait pas été portée à la connaissance de l'administration fiscale mais également que le contribuable ait délibérément caché cette activité.

À cet égard, le rapporteur public Claire Legras s'est d'ailleurs déjà prononcé en ce sens dans ses conclusions sous la décision du Conseil d'Etat (qui avait alors réservé sa position) Mercadier du 16 mai 2011, relative au dispositif de l'article L 47 C du LPF renvoyant également à l'activité occulte. Il ressort des conclusions de Claire Legras que « si aucune activité déclarée ne peut être qualifiée d'occulte, cela ne veut pas nécessairement dire que toute activité non déclarée doive l'être. Il peut arriver qu'un contribuable ne déclare pas une activité parce qu'il la croit non imposable - par exemple, une activité purement bénévole donnant lieu à un remboursement de frais exposés pour son exercice. Cela pose donc la question de savoir si l'administration et le juge de l'impôt doivent vérifier si le contribuable a fait preuve d'une intention dissimulatrice. La réponse ne peut être que positive. Elle découle des termes mêmes employés par le législateur, dont le sens n'est pas équivoque : "occulte" n'est pas synonyme d'"ignoré par l'administration", mais signifie caché, dissimulé, secret. Et il nous semble de fait que la lettre et l'esprit de ce texte ne sont pas de priver des garanties propres à la vérification de comptabilité tous les requérants qui auraient omis de déclarer un revenu parce qu'ils estimaient de bonne foi ne pas devoir le faire. Par ailleurs, c'est bien la même signification qu'il faut prêter à l'expression "d'activité occulte", au sens du c du 1 de l'article 1728 du CGI, qui prévoit les majorations applicables en cas de défaut de déclaration, de découverte d'activité occulte ou d'insuffisance délibérée de déclaration. L'ensemble des cas mentionnés par cet article concerne des agissements jugés intentionnellement fautifs par le législateur, qui leur applique des sanctions (…). Or il ne peut y avoir de faute et de sanction sans présence d'un élément intentionnel. »#4

Une telle analyse soulève, dès lors, la question de l'évolution de la jurisprudence qui refuse de prendre en considération, pour l'appréciation des critères de l'activité occulte, une immatriculation auprès d'une administration étrangère, y compris d'un autre Etat membre de l'Union européenne#5. En effet, compte tenu de la transparence accrue et de la généralisation effective de l'échange automatique de renseignements entre administrations fiscales, il semble difficile de considérer qu'un contribuable ayant déclaré et immatriculé son activité dans un autre État membre de l'Union européenne soit dans une démarche de dissimulation

Tempérament justifié par l'équilibre entre droits du contribuable et lutte contre la fraude

En tout état de cause, si l'absence de dépôt en France de déclarations de résultat et d'activité crée en l'état une présomption d'exercice d'activité occulte et de fraude, l'exigence d'un élément intentionnel offre la possibilité au contribuable, en lui permettant de faire valoir qu'il a commis une erreur, d'apporter la preuve contraire et ainsi de renverser la présomption de fraude mise à sa charge.

Ce tempérament jurisprudentiel, pleinement conforme à l'esprit du dispositif, permet ainsi d'éviter que la présomption d'activité occulte ne présente un caractère irréfragable. En effet, si les mécanismes de présomption sont souvent utilisés par le législateur dans le cadre des dispositifs anti-abus, il convient de veiller à ce que le contribuable reste en mesure de faire valoir sa bonne foi et le fait que les schémas mis en place sont exclusifs de toute volonté de dissimulation et de fraude.

C'est dans cette logique que le 25 novembre 2016, le Conseil constitutionnel a validé l'application d'une retenue à la source de 75 % aux dividendes versés dans un État ou territoire non coopératif sous la réserve suivante : « 8. En adoptant les dispositions contestées, le législateur a entendu lutter contre les "paradis fiscaux". Il a ainsi poursuivi un but de lutte contre la fraude fiscale des personnes qui réalisent des opérations financières dans les Etats et les territoires non coopératifs. Ce but constitue un objectif de valeur constitutionnelle. Toutefois ces dispositions ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve de ce que les distributions de produits dans un Etat ou un territoire non coopératif n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de revenus dans un tel Etat ou territoire. Sous cette réserve, les dispositions contestées ne portent pas atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques »#6.

De même, si la Cour de justice de l'Union européenne admet que des restrictions aux libertés fondamentales puissent être justifiées par l'objectif de lutte contre la fraude fiscale, elle reste très attentive à ce que les dispositifs nationaux n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif et n'instituent pas de présomption de fraude irréfragable. Elle a ainsi jugé dans son arrêt Elisa du 11 octobre 2007 concernant la taxe de 3 % sur les immeubles que « 91. Il convient de rappeler à cet égard que, selon une jurisprudence constante, une justification tirée de la lutte contre la fraude fiscale ne saurait être admise que si elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude. Partant, une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscales ne saurait suffire à justifier une mesure fiscale qui porte atteinte aux objectifs du traité […] 96. Ainsi, il ne saurait être exclu a priori que l'assujetti soit en mesure de fournir les pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l'Etat membre d'imposition de vérifier, de façon claire et précise, qu'il ne tente pas d'éviter ou d'éluder le paiement de taxes »#7.

La décision commentée apparaît ainsi comme un nouvel exemple d'encadrement jurisprudentiel de dispositifs législatifs anti-fraude, inspiré par la nécessité de maintenir un juste équilibre entre l'objectif de lutte contre la fraude (qui peut, dans une certaine mesure, justifier des mécanismes de présomption et des pouvoirs renforcés de l'administration fiscale), d'une part, et le principe d'égalité devant les charges publiques ainsi que les droits du contribuable, d'autre part.

- Une décision qui soulève encore de nombreuses incertitudes sur les conditions d'appréciation de l'erreur du contribuable

La position adoptée par le Conseil d'Etat, rappelons-le, est largement fondée sur le fait que l'exercice d'une activité occulte implique un élément intentionnel de la part du contribuable qui doit ainsi avoir délibérément dissimulé à l'administration l'exercice de l'activité litigieuse.

C'est dans cette perspective que le juge administratif devra préciser les contours de la notion d'erreur permettant au contribuable de renverser la présomption de fraude applicable dès lors que les conditions formelles et apparentes de l'activité occulte viennent à être remplies.

Le Conseil d'Etat avait défini une première grille d'analyse dans la décision Frutas précitée (concernant la pénalité pour activité occulte) en jugeant que « s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats ».

Néanmoins, si elle n'a pas nécessairement remis en cause cette grille, la décision commentée marque à tout le moins la volonté du Conseil d'Etat de retenir une approche bien plus large de la notion d'erreur, qui a vocation à inclure également l'erreur sur le droit applicable. Il a ainsi été jugé dans la décision commentée qu' « en jugeant que ce délai n'était pas applicable au motif que le contribuable établissait que l'absence de souscription de déclaration devait être regardée comme une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations, dès lors que ce n'est que postérieurement à l'année d'imposition en litige que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ».

La Haute Assemblée admet ainsi que le contribuable puisse utilement faire valoir sa bonne foi en mettant en avant les incertitudes sur la portée de ses obligations fiscales résultant de la jurisprudence et de la position de l'administration qui ne s'étaient pas alors expressément prononcées dans le sens de l'imposition.

Il conviendra ainsi d'être attentif au degré d'incertitude quant à la règle de droit applicable qui pourra être exigé par le juge administratif pour apprécier l'erreur du contribuable par exemple en matière d'établissement stable, notion aux critères évolutifs qui soulève de nombreuses interrogations, notamment s'agissant des activités digitales, et qui repose largement sur une analyse factuelle très fine au cas par cas.

De même, on peut s'interroger sur les conditions d'appréciation dans le temps de l'existence de l'erreur (l'élément intentionnel pourrait justifier qu'on se place au jour de mise en place de la structure, de l'activité ou de la transaction litigieuses) et sur la portée qui serait donnée au fait que l'administration ait pu avoir connaissance des faits, notamment lors de précédentes opérations de contrôle qui n'avaient alors donné lieu à aucun rehaussement, et cherche par la suite à caractériser un établissement stable en France.

Enfin, il appartiendra également au juge administratif de préciser les conditions d'application de la grille d'analyse issue de la jurisprudence Frutas (qui, même si la notion d'erreur a depuis été étendue, devrait conserver sa valeur) s'agissant de la comparaison des niveaux d'imposition entre la France et l'État étranger concerné. À cet égard, et dans un souci à la fois de cohérence et de sécurité juridique, on pourrait souhaiter qu'il soit renvoyé aux dispositifs anti-abus existants (qui soulèvent des questions similaires et ont le mérite de proposer une définition plus précise des niveaux d'imposition comparables ou non) tels que celui relatif aux régimes fiscaux privilégiés visés à l'article 238 A du CGI (auquel renvoie le dispositif de l'article 209 B du CGI) ou encore celui plus récent issu de la directive ATAD#8.

- Vers une unification de l'interprétation de la notion d'activité occulte et une consécration par la doctrine administrative du droit à l'erreur ?

D'autres dispositifs fondés sur la même notion d'activité occulte instituent également des mécanismes de présomption de fraude et offrent des pouvoirs accrus au service vérificateur, notamment en matière de taxation d'office (LPF, art. L 68) ou en le dispensant d'engager une vérification de comptabilité (LPF, art. L 47 C).

Dès lors que le droit à l'erreur du contribuable initialement reconnu pour faire échec à la pénalité pour activité occulte peut désormais être également invoqué pour s'opposer au délai de reprise allongé, on peinerait à comprendre que le Conseil d'Etat n'accorde pas ce même droit à l'erreur au contribuable afin de faire valoir sa bonne foi au titre des autres dispositifs reposant sur la notion d'activité occulte.

On peut également s'interroger sur l'opportunité d'une incorporation de ce nouveau courant de jurisprudence du Conseil d'Etat dans la doctrine administrative à la fois pour unifier les conditions d'appréciation du droit à l'erreur en présence d'une activité occulte, mais également pour préciser les contours de cette notion et les conditions permettant au contribuable de faire valoir sa bonne foi.

En effet, le durcissement régulier des dispositifs qui visent à lutter contre la fraude (avec notamment le projet de loi de lutte contre la fraude en discussion devant le Parlement qui organise les conditions d'une communication automatique de certains dossiers au parquet) et se traduisent par des pouvoirs accrus de l'administration impose parallèlement, dans un souci de sécurité juridique, que les droits du contribuable de bonne foi soient pleinement garantis afin que les dispositifs anti-abus ne puissent s'appliquer qu'aux situations véritablement frauduleuses.

* Cet article a été publié à la revue Feuillet Rapide Fiscal Social, FR 37/18, inf. 18

[1] CE, 21 juin 2018, n° 411195 : à paraître à la RJF 10/18 n° 991

[2] CE plén. 7 décembre 2015, n° 368227, Frutas y Hortalizas Murcia SL : RJF 2/16 n° 160

[3] Cons. const. 29 décembre 1999, n° 99-424 DC : RJF 2/00 n° 248

[4] CE, 16 mai 2011, n° 322123, Mercadier : RJF 8-9/11 n° 916, concl. C. Legras BDCF 8-9/11 n° 94

[5] CE, 17 mars 2014, n° 354701 : RJF 6/14 n° 564 et CAA Lyon, 26 janvier 2012, n° 10LY02185 : RJF 6/12 n° 628

[6] Cons. const. 25 novembre 2016, n° 2016-598 QPC : RJF 2/17 n° 160

[7] CJCE, 11 octobre 2007, C-451/05, Elisa : RJF 1/08 n° 97

[8] Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016